I SA/Gl 455/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. S.A. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 27 stycznia 2022 r. nr SKO.4105.720.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020 oddala skargę. 1. D.S.A. w O. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia 27 stycznia 2022 r. nr SKO.4105.720.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Decyzją z 17 września 2021 r. Prezydent Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 62.066,00 zł. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął: - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.034,00 m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.848,70 m2. 2.2. Od powyższej decyzji w dniu 7 października 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło odwołanie skarżącej. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w dniu 3 lutego 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo przekazujące deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2020 sporządzoną dla skarżącej, w której wykazano nieruchomości położone w C. przy ul. [...]. W złożonej deklaracji spółka wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.034,00 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wysokość powyżej 2,20 m o powierzchni 2.848,70 m2. Do akt postępowania dołączono informację z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 19 września 2021 r. Z informacji tej wynika, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym działek nr ewid.: [...] o powierzchni 975,00 m2, [...] o powierzchni 39,00 m2, [...] o powierzchni 20,00 m2, oznaczonych symbolem "Ba" tereny przemysłowe oraz właścicielem siedmiokondygnacyjnego budynku biurowego o powierzchni zabudowy 475,00 m2. W dniu 23 czerwca 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2021 r. W piśmie tym wyjaśniono, że spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2010 r. nabyła użytkowanie wieczyste ww. gruntów oraz własność znajdującego się na tych gruntach budynku. Dodatkowo wskazano, że od dnia ich nabycia nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku. Jednocześnie stwierdzono, że nieruchomości te są ujęte w bilansie spółki jako środki trwałe w budowie, gdyż ze względu na swój stan nie kwalifikują się ani jako środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ani jako zapasy, półprodukty czy produkty. Zwrócono również uwagę, że obecnie na ww. nieruchomości pozostały jedynie konstrukcje budynków i nie ma hipotetycznej możliwości wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Zły stan techniczny tych budynków zagraża bowiem życiu i zdrowiu. W piśmie wskazano również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i stwierdzono, że w świetle tego wyroku oraz w związku z tym, że nieruchomości należące do spółki położone w C. przy ul. [...] nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości wyłącznie z uwagi na okoliczność, że są one posiadane przez spółkę. Do pisma dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2017-2021. Wykazane pierwotnie przez spółkę grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w złożonych korektach zostały ujęte jako grunty i budynki pozostałe. W dniu 13 lipca 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo spółki przekazujące kopię aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2010 r. potwierdzającego nabycie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz wyciągi z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r., 2018 r., 2019 r., 2020 r. i 2021 r. Do pisma dołączono również decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta C. z dnia 28 lutego 2007 r. nakazującą poprzedniemu właścicielowi nieruchomości tj. firmie M. Sp. z o.o. z siedzibą w O., wykonanie w terminie roku (licząc od daty kiedy decyzja stanie się ostateczna) w budynku biurowym, robót remontowych i zabezpieczających wyszczególnionych w decyzji oraz zakazano całkowitego użytkowania ww. obiektu do czasu wykonania remontu oraz przedstawienia protokołów potwierdzających właściwy stan techniczny budynku. Spółka dołączyła również pismo poprzedniego właściciela nieruchomości z dnia 20 lutego 2008 r., w którym poinformowano Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta C., że zabezpieczenie stanu technicznego budynku przemysłowo-produkcyjno- biurowego na posesji przy ul. [...] w C. zostało wykonane. W piśmie wyjaśniono, że właściciel jest na etapie opracowywania dokumentacji projektowej dotyczącej przebudowy ww. obiektu. Dalej stwierdzono, że w związku z tym został on zabezpieczony, natomiast w dalszym ciągu jego stan techniczny nie pozwala na użytkowanie. Następnie w dniu 23 lipca 2021 r. pracownicy Urzędu Miasta C. przeprowadzili oględziny nieruchomości przy ul. [...]. W protokole oględzin zapisano cyt.: "Budynek zdewastowany, brak okien i drzwi, dach z ubytkami. Parter zabezpieczony przed wejściem osób postronnych (zdjęcia). W planach remont i modernizacja budynku - cele mieszkaniowe. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewid. śr. tr. - stanowi inwestycję długoterminową. W budynku brak instalacji." Do akt postępowania dołączono również protokół kontroli z dnia 11 czerwca 2012 r. przeprowadzonej wobec skarżącej za lata 2010-2012 w zakresie kontroli prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości od działek położonych w C. przy ul. [...]. W protokole stwierdzono m.in., że cyt.: "(...) Kontrolujący przeprowadzili oględziny na przedmiotowej nieruchomości, z których jednoznacznie wynika, że budynek nie jest użytkowany i znajduje się w stanie ruiny. Ponadto ustalono, że decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta C. z dnia 28 lutego 2007 r. zakazano całkowitego użytkowania budynku poprzedniemu właścicielowi nieruchomości tj. spółce M. sp. z o.o., do czasu wykonania robót remontowych i zabezpieczających. Ww. spółka dokonała jedynie zabezpieczenia stanu technicznego i poinformowała pismem z dnia 20 lutego 2008 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta C., że stan techniczny nieruchomości nie pozwala na jego użytkowanie. Jak wynika z przeprowadzonych dowodów stan techniczny nie uległ od tego czasu poprawie. Kontrolowana spółka od czasu nabycia nieruchomości nie przeprowadziła żadnych robót budowlanych. Ustalono jedynie, że spółka, wystąpiła do Prezydenta Miasta C. o ustalenie warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego nadbudowę i przebudowę budynku przemysłowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania dla potrzeb funkcji mieszkaniowej (ok. 180 mieszkań) z możliwością lokalizacji garaży i lokali usługowych w obrębie pierwszej kondygnacji nadziemnej, rozbiórkę istniejącej zabudowy gospodarczej, realizację urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania w/w obiektu oraz pozostałych elementów zagospodarowania terenu w zakresie zapewniającym powiązania funkcjonalne w jego granicach, w tym przebudowa istniejącego uzbrojenia. Decyzja Nr [...] Prezydenta Miasta C. o warunkach zabudowy uprawomocniła się w dniu 29 lipca 2011 r. Spółka nie wystąpiła o decyzję pozwolenia na budowę, co jest warunkiem realizacji inwestycji. Ponadto nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest traktowana jako materiał do produkcji na koncie "produkcja w toku". Powyższe ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że deklarowana przez spółkę powierzchnia budynku jest opodatkowana zgodnie z regułą przewidzianą art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - u.p.o.l.) tj. stawką dla budynków pozostałych." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywany jest problem dotyczący doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem NSA, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej organ wskazał, że dla niektórych osób prawnych podejmowanie aktywności gospodarczej może być tylko jednym z wielu celów realizowanych przez te osoby jednocześnie. Istnieją również osoby prawne, których z założenia nie tworzy się w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale które mogą prowadzić szereg aktywności, jako działalność uboczną w stosunku do działalności głównej. Jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Przedmiotem przeważającej działalności spółki są hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Ustalając związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wskazano, że nabyta przez spółkę nieruchomość nie została wprawdzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, ale nieruchomości te zostały ujęte w bilansie spółki jako środki trwałe w budowie. Do akt sprawy dołączono wydruk listy księgowań na koncie 501-429. Ponadto w protokole kontroli z dnia 11 czerwca 2012 r. wskazano, że spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta C. o ustalenie warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego nadbudowę i przebudowę budynku przemysłowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania dla potrzeb funkcji mieszkaniowej (ok. 180 mieszkań) z możliwością lokalizacji garaży i lokali usługowych w obrębie pierwszej kondygnacji nadziemnej, rozbiórkę istniejącej zabudowy gospodarczej, realizację urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania w/w obiektu oraz pozostałych elementów zagospodarowania terenu w zakresie zapewniającym powiązania funkcjonalne w jego granicach, w tym przebudowa istniejącego uzbrojenia. Decyzja Nr [...] Prezydenta Miasta C. o warunkach zabudowy uprawomocniła się w dniu 29 lipca 2011 r., jednak spółka nie wystąpiła o decyzję pozwolenia na budowę, co było warunkiem realizacji inwestycji. Oznacza to, że spółka zamierzała zrealizować wskazaną powyżej inwestycję, jednak przedsięwzięcie to nie zostało ostatecznie sfinalizowane. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności stwierdzono, że sporna nieruchomość została nabyta przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w niniejszej sprawie związek wskazanych powyżej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej jest niepodważalny i opiera się na treści aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącego nabycia nieruchomości, wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS dotyczącego przedmiotu działalności spółki, wydruku listy księgowań na koncie 501-429 spółki, a także protokołu kontroli z dnia 11 czerwca 2012 r. w którym opisano zamierzenie inwestycyjne spółki obejmujące nadbudowę i przebudowę budynku przemysłowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania dla potrzeb funkcji mieszkaniowej. Wskazano również, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W przedmiotowej sprawie z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nie ma znaczenia argumentacja spółki, że budynek znajdujący się na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], ze względu na zły stan techniczny, nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych". W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane wskazano, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Powyższa regulacja prawna eliminująca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych", została wprowadzona przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045). Zgodnie zatem z treścią art. la ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana przez organ nadzoru budowlanego decyzja o nakazie rozbiórki lub przez organ nadzoru górniczego decyzja o wyłączeniu z użytkowania. Z akt sprawy nie wynika, aby decyzja taka, tj. na podstawie art. 67 ustawy Prawo budowlane została wydana. Spółka przedłożyła decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta C. z dnia 28 lutego 2007 r. nakazującą poprzedniemu właścicielowi nieruchomości wykonanie w budynku biurowym położonym w C. przy ul. [...], robót remontowych i zabezpieczających wyszczególnionych w decyzji oraz zakazano całkowitego użytkowania ww. obiektu do czasu wykonania remontu oraz przedstawienia protokołów potwierdzających właściwy stan techniczny budynku, jednak decyzja ta została wydana na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 i art. 66 ust. 2 w związku z art. 61 ustawy Prawo budowlane. W związku z tym, że powyższa decyzja nie została wydana na podstawie art. 67 ustawy Prawo budowlane, nie może stanowić podstawy do wyłączenia budynku z opodatkowania jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano ponadto, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawarta jest definicja budynku. Jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty i dach. Poza sporem pozostaje, że siedmiokondygnacyjny budynek znajdujący na spornej nieruchomości jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz ma fundamenty. Spółka nie kwestionuje wprawdzie jakoby obiekt ten nie posiadał cech budynku, o których mowa w ww. przepisie jednak wskazać należy, że jednym ze składowych elementów definicji budynku przyjmowanej na potrzeby podatku od nieruchomości jest dach, który jak wynika z dokumentów dołączonych do akt postępowania ma ubytki. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się w tym względzie, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa. 3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu spółki są związane z jej działalnością gospodarczą z uwagi na to, że zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich w działalności, zaś wobec budynku znajdującego się na nieruchomościach nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane podczas, gdy nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki jak również nie mogą być potencjalnie wykorzystane w tej działalności, a tym samym nie są związane z działalnością gospodarczą spółki, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego w szczególności aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2010 r., dotyczącego nabycia nieruchomości przez spółkę, wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS dotyczącego przedmiotu działalności spółki, wydruku księgowań na koncie 501-429 spółki, a także protokołu kontroli, polegającą na przyjęciu, że nieruchomość została nabyta z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej a w konsekwencji jest ona związana z działalnością gospodarczą spółki, podczas, gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że nieruchomość od momentu nabycia nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki, jak również nie mogła być potencjalnie wykorzystana w tej działalności, - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy zostały spełnione przesłanki do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że oczywistym jest, że spółka od nabycia czyli od 12 lat nie wykorzystuje budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że potencjalne wykorzystanie budynku do działalności gospodarczej w przyszłości będzie wiązać się z koniecznością podjęcia przez właścicieli spółki i jej zarząd wielu trudnych decyzji ekonomicznych finansowych. Remont budynku to konieczność poniesienia ogromnych nakładów finansowych i organizacyjnych, których powodzenie nigdy nie jest zagwarantowane. Zdaniem skarżącej uznanie w powyższym stanie faktycznym, że nabyty 12 lat temu budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż jej całkowicie nie służy, nie przyczynia się do osiągania jakichkolwiek przychodów gdyż spółka miała potencjalną możliwość jego wykorzystania w tej działalności jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trudno jest zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji, że przedsiębiorcy mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, co więcej z ich wykorzystaniem do tej działalności wiąże się konieczność poniesienia ogromnych nakładów. Organ zasadnie wskazał na pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie, z którym związek gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości gospodarczej. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ wywiódł związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki wyłącznie z faktu, że nieruchomości te zostały rzekomo nabyte przez spółkę z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, to nie analiza faktycznego czy nawet potencjalnego wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej była głównym kryterium oceny przyjętym przez organ, a zamiar z jakim nieruchomość została nabyta. Należy wskazać, że zarówno w u.p.o.l. jak również w powołanym przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wskazano jakoby czynnikiem determinującym uznanie, że dana nieruchomość powinna być uznana za związaną z działalnością gospodarczą był zamiar z jakim nieruchomość została nabyta. Stąd też, stanowisko organu w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Odnosząc się z kolei do faktycznego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej wskazano, że bezspornym w niniejszej sprawie pozostaje to, że nieruchomości od momentu ich nabycia nie były wykorzystywane przez spółkę w tej działalności. Znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zaś organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje tej okoliczności. Odnośnie potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej organ wskazał, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty, budynki lub budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej ale ich cechy i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być wykorzystywane na ten cel. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do sytuacji, w której sporne nieruchomości nie były przejściowo wykorzystywane w działalności spółki, tylko nie były one w ogóle wykorzystywane w tej działalności od momentu ich nabycia. Powodem braku wykorzystania gruntów i budynków w działalności był z kolei ich zły stan techniczny. Kwestia stanu technicznego budynku nie pozostaje bowiem bez znaczenia przy ocenie tego, czy może być on potencjalnie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest sytuacja przejściowego braku wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej w sytuacji gdy cechy tej nieruchomości powodują, że może być ona w każdym momencie wykorzystywana w tej działalności od sytuacji, w której nieruchomość właśnie z uwagi na swoje cechy (w tym zły stan techniczny) nie nadaje się w ogóle do wykorzystania. W takim wypadku bowiem nie występuje przejściowy tylko permanentny brak wykorzystania nieruchomości w działalności, ponieważ nieruchomość ta nie nadaje się do wykorzystania w działalności. W przedmiotowej sprawie, nie ulega wątpliwości, że budynek znajdujący się na nieruchomości przy ul. [...] nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej właśnie z uwagi na jego zły stan techniczny. Powyższa okoliczność nie może zostać pominięta przy ocenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki i świadczy o tym, że nieruchomość ta nie mogła być potencjalnie wykorzystana w jej działalności gospodarczej. Jakkolwiek wydanie decyzji na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane faktycznie nie powoduje, że budynki i budowle w stosunku do których ta decyzja została wydana nie powinny zostać zaliczone do budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, to ocena owego związku nie powinna być oparta wyłącznie o okoliczność, czy w stosunku do tych budynków i budowli została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Wydanie decyzji w oparciu o powołany przepis wyłącza budynki i budowle w stosunku do których taka decyzja została wydana z katalogu budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym niemniej, ocena tego związku nie powinna być oparta wyłącznie o to, czy taka decyzja została wydana czy też nie. W powyższym zakresie w dalszym ciągu kluczowa pozostaje ocena związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumianego jako faktyczne wykorzystanie nieruchomości w tej działalności lub chociażby możliwość potencjalnego ich wykorzystania. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko organu zgodnie, z którym wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana przez organ decyzja o nakazie rozbiórki lub przez organ nadzoru górniczego decyzja o wyłączeniu z użytkowania. Dalej podano, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób wybiórczy, pod z góry założoną tezę, że skoro nieruchomość została nabyta z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej to jest niepodważalnie związana z działalnością gospodarczą spółki. Organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowolnie wybrał okoliczności świadczące o tym, że nieruchomość została nabyta do prowadzenia działalności, a następnie niejako automatycznie doszedł do wniosku, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą spółki. Oceniając, czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą spółki, organ winien wziąć pod uwagę nie tylko zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości oraz plany inwestycyjne, które ostatecznie nie zostały zrealizowane ale przede wszystkim to, w jaki sposób nieruchomość była faktycznie wykorzystywana. Innymi słowy, organ powinien zweryfikować w jaki sposób nieruchomość była wykorzystywana od momentu jej nabycia przez spółkę. Przedmiotowa nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a wprowadzenie nieruchomości do środków trwałych jest istotną okolicznością pozwalającą na ustalenie związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. To wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych a nie jej ujęcie w bilansie powinno stanowić jedno z kryteriów oceny, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na koniec wskazano, że organ naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej nieruchomości (gruntu oraz posadowionego na nim budynku) związanej z działalnością gospodarczą, będącej w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej. Organ uznał za zasadne opodatkowanie nieruchomości znajdującej się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza ma jednolity charakter, zatem wyrok TK w sprawie SK 39/19 nie ma znaczenia dla zmiany opodatkowania nieruchomości skarżącej. Nadto związek z działalnością gospodarczą jest niepodważalny i opera się na treści aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2010 r. dotyczącego nabycia nieruchomości, wydruku listy księgowań na koncie 501-429 spółki, a także protokołu kontroli z dnia 11 czerwca 2012 r. w którym opisano zamierzenie inwestycyjne spółki obejmujące nadbudowę i przebudowę budynku przemysłowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania dla potrzeb funkcji mieszkaniowej. W ocenie zaś skarżącej, jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem budynek będący w posiadaniu skarżącej z uwagi na zły stan techniczny (ruina) nie nadaje się do użytkowania, zatem mając na uwadze treść powyższego wyroku TK, nieruchomość, tj. budynek i grunt, na którym jest posadowiony winny zostać opodatkowane jako pozostałe, niezwiązane z działalnością gospodarczą. W sporze tym rację należy przyznać organowi. 5. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. W niniejszej sprawie żadna z okoliczności wymienionych w ust. 2a nie ma miejsca, co jest bezsporne między stronami. Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.". Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Zatem wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, zauważalny jest pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, za czym przemawiają następujące okoliczności faktyczne sprawy: - nabyta przez spółkę nieruchomość nie została wprawdzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, ale została ujęta w bilansie spółki jako środki trwałe w budowie. Do akt sprawy dołączono wydruk listy księgowań na koncie 501-429. Powyższe oznacza, że zakupiony środek trwały nie jest gotowy do używania i wymaga nakładów na doprowadzenie go do użytku, jednakże nie wyklucza to związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą, - w protokole kontroli z dnia 11 czerwca 2012 r. wskazano, że spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta C. o ustalenie warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego nadbudowę i przebudowę budynku przemysłowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania dla potrzeb funkcji mieszkaniowej (ok. 180 mieszkań) z możliwością lokalizacji garaży i lokali usługowych w obrębie pierwszej kondygnacji nadziemnej, rozbiórkę istniejącej zabudowy gospodarczej, realizację urządzeń technicznych niezbędnych dla funkcjonowania w/w obiektu oraz pozostałych elementów zagospodarowania terenu w zakresie zapewniającym powiązania funkcjonalne w jego granicach, w tym przebudowa istniejącego uzbrojenia. Decyzja Nr [...] Prezydenta Miasta C. o warunkach zabudowy uprawomocniła się w dniu 29 lipca 2011 r. jednak spółka nie wystąpiła o decyzję pozwolenia na budowę, co było warunkiem realizacji inwestycji. Oznacza to, że spółka zamierzała zrealizować wskazaną powyżej inwestycję jednak przedsięwzięcie to nie zostało ostatecznie sfinalizowane, - charakter nieruchomości, tj. z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 19 września 2021 r. wynika, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym działek nr ewid.: [...] o powierzchni 975,00 m2, [...] o powierzchni 39,00 m2, [...] o powierzchni 20,00 m2, oznaczonych symbolem "Ba" tereny przemysłowe oraz właścicielem siedmiokondygnacyjnego budynku biurowego o powierzchni zabudowy 475,00 m2. Zatem zasadnie organ uznał, że skarżąca obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 6. W obliczu powyższego niezasadne okazały się być zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa procesowego. Organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zgromadziły materiał dowodowy, uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Nie naruszono także art 191 § 1 o.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego. W przeprowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne kroki celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. 7. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) skargę oddalił.