II FSK 2716/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 134/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Op 134/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę N. Spółka z o.o. z siedzibą w O. (dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca świadczy usługi wsparcia w zakresie działalności finansowej (np. obsługa programu firmowych kart kredytowych, obsługa systemów bankowości elektronicznej i administrowanie uprawnieniami do rachunków bankowych, obsługa procesów związanych z zabezpieczeniem ryzyka kursowego - analiza zapotrzebowania i ich wprowadzanie oraz weryfikacja zgodności z planami, wsparcie procesów dotyczących produktów bankowych - np. faktoring, leasing finansowy, monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony we współpracy z brokerem, udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych, monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych. W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu interpretacyjnego, wnioskodawca w piśmie z dnia 16 stycznia 2019 r. podała symbole PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) dla świadczonych przez usługodawcę usług dla każdego ze wskazanego we wniosku obszaru finansów, a mianowicie : a) 66.19.9 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane, b) 69.20 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, c) 66.29.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Uzupełniając te dane wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że podane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU - bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone - mogłoby prowadzić do uznania, że wnioskodawca nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru świadczonych usług. We wniosku pytano, czy całość kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.p.? 3. Organ interpretacyjny wskazał, że dla prawidłowego opodatkowania niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie grupowania statystycznego, który to obowiązek spoczywa na wnioskodawcy. Organy interpretacyjne nie są właściwe do dokonywania klasyfikacji. Biorąc pod uwagę opis sprawy organ interpretacyjny uznał, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego samego do symboli PKWiU 66.19.9 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 69.20 - usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług są odmienne od usług zawartych w tym przepisie. Natomiast odnosząc się do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 66.29.19.0 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane, organ wskazał, że noszą one cechy charakterystyczne dla usług ubezpieczeń, a tym samym stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Finanse w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 66.29.19.0 PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane stanowią koszty niepodlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., uznano za nieprawidłowe. 4. W skardze wnioskodawca ponownie podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie organu do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazał symbole PKWiU dla świadczonych przez usługodawcę usług. Jednakże zastrzegł, że podane symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócił także uwagę, że art. 15e) u.p.d.o.p. w ogóle nie referuje do nomenklatury PKWiU, a zatem dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie, a sam organ nie może być związany ewentualną klasyfikacją tych usług dokonaną przez wnioskodawcę. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, podnosząc, że brak było podstaw do żądania przez organ interpretacyjny, by dla wskazanych we wniosku usług wnioskodawca podał odpowiednie symbole PKWiU. Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji. Wprawdzie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2412/15, w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą "wspomagać się" klasyfikacją PKWiU, to jednakże z uwagi na różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada to na organy podatkowe uprawnienie i obowiązek weryfikowania prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. Organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że organ interpretacyjny jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego; konsekwencją powyższego było uznanie, że organ jest uprawniony do zaklasyfikowania świadczonych przez wnioskodawcę usług do właściwego grupowania PKWiU, gdyż nie stanowi ona elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania wskazania przez wnioskodawcę symboli PKWiU dla opisanych we wniosku usług. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 7. Funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m) ord. pod. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 ord. pod.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 ord. pod.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku. 8. Art. 15e) u.p.d.o.p. został wprowadzony w życie ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878) wskazano jako powód wprowadzenia limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, potrzebą zapobiegania agresywnej optymalizacji podatkowej. Ograniczenie to bowiem dotyczy tylko umów, wymienionych w art.15e ust.1 u.p.d.o.p. oraz nie dotyczy m.in. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Znaczenie normy prawnej art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być ustalanie z pominięciem celu jej ustanowienia. 9. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepis podlegał interpretacji, nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie istotne uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU (por. W.Majkowski, K. Kleszczewski, M.Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2566/19, z dnia 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W tym przypadku skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji opisała czynności, jakie mają być wykonywane na podstawie umów z podmiotami powiązanymi w zakresie usług wsparcia w zakresie działalności finansowej. Podała, że świadczone usługi są typowym wsparciem w zakresie działalności finansowej, obejmujące następujące dziedziny: "1) Treasury: a) Procesy ogólne, planowanie i raportowanie: • Obsługa programu firmowych kart kredytowych, • Obsługa systemów bankowości elektronicznej i administrowanie uprawnieniami do rachunków bankowych, • Weryfikacja i akceptacja w bazie danych (kont bankowych), • Wprowadzanie lub weryfikacja kursów w systemach ERP, • Przygotowywanie deklaracji i oświadczeń dla podmiotów zewnętrznych (np. gwarancje bankowe, dokumenty dla banków), • Obsługa procesów związanych z zabezpieczeniem ryzyka kursowego (analiza zapotrzebowania i ich wprowadzanie oraz weryfikacja zgodności z planami), • Wsparcie procesów dotyczących produktów bankowych (np. faktoring, leasing finansowy), • Udział w procesach raportowania, analizy i wyjaśnienia, • Wspieranie procesów audytu wewnętrznego i zewnętrznego. b) Proces administrowania gotówką: • Udział w procesie nadzoru nad płynnością finansową (przygotowywanie krótkoterminowych i średnioterminowych prognoz przepływów gotówkowych), • Nadzór stanu gotówki na koniec miesiąca (cash-landing, zerobalancing). c) Proces uzgadniania sald rachunków bankowych oraz płatności: • Przegląd i analiza dziennych przepływów pieniężnych oraz księgowanie nietypowych wpływów (księgowanie i rozliczanie wyciągów bankowych w systemach ERP), • Comiesięczne uzgodnienia sald bankowych (księgowanie odsetek, rezerw, przeszacowań). • Procesowanie płatności i zagwarantowanie efektywności procesu (także w procesie nettingu) 2) Ubezpieczenia: • Udział w procesie administrowania polisami grupowymi i lokalnymi przy wsparciu brokera grupowego i lokalnego, • Zakup ochrony ubezpieczeniowej zgodnej z polityką grupy oraz z lokalnymi regulacjami i przepisami, • Monitorowanie zmian w zakresie ubezpieczeń i ryzyk i dostosowywanie poziomu lokalnej ochrony (we współpracy z brokerem), • Udział w procesie przygotowania corocznej deklaracji wartości ubezpieczeniowych,  • Monitorowanie i zagwarantowanie terminowego opłacenia składek ubezpieczeniowych (we współpracy z brokerem). • Udział w programie zapobiegania potencjalnym szkodom i śledzenie realizacji zaleceń wskazanych w raportach, • Zapewnianie poprawności klauzul ubezpieczeniowych zawartych w umowach z podmiotami zewnętrznymi (weryfikacja na wniosek Działu Prawnego). • Procesowanie wniosków roszczeniowych, • Ścisła współpraca z osobami zarządzającymi procesami w poszczególnych obsługiwanych Spółkach i Zespołem Ubezpieczeń Korporacyjnych w likwidacji szkód, • Raportowanie roszczeń (we współpracy z brokerami). 3) Kontrola wewnętrzna: • Komunikowanie i doprecyzowywanie w spółkach standardowych wymagań Kontroli Wewnętrznej, aktualizowanych przez Grupę co roku, • Coroczna weryfikacja stosowania grupowych standardów w obsługiwanych spółkach na podstawie ujednoliconych skryptów testowych, • Dokumentowanie przeprowadzonych testów skuteczności działań kontrolnych w spółkach oraz raportowanie wszelkich niezgodności z tymi standardami do Grupy i do obsługiwanych spółek, • Formalizowanie działań naprawczych wynikających z naszych testów, audytów wewnętrznych bądź statutowych, • Weryfikacja i analiza nadawanych uprawnień do systemów ERP używanych w spółkach, zgodnie z wytycznymi jakie wyznacza Grupa w tym zakresie. 4) Zobowiązania, koszty podróży, należności, środki trwale, materiały i zapasy: • Egzekwowanie i stosowanie wszelkich polityk obowiązujących w obsługiwanych spółkach w powyższych dziedzinach, • Księgowanie otrzymanych dokumentów, procesowanie dowodów księgowych, kontakty w dostawcami i odbiorcami w celu wyjaśniania rozbieżności, kontakty z osobami odpowiedzialnymi za procesy w obsługiwanych spółkach, • Ewidencjonowanie środków trwałych, wszelkie czynności związane z obsługą modułu środków trwałych, • Analiza zapisów księgowych dotyczących gospodarki magazynowej, księgowania transakcji, • Przygotowywanie raportów z systemu finansowo-księgowego, • Wszelkie inne czynności związane z obsługą księgową powyższych obszarów. 5) Księga główna: • Księgowanie transakcji w księdze głównej, • Przygotowywanie sprawozdań finansowych. • Raportowanie do NBP i GUS oraz innych instytucji zewnętrznych, • Przygotowywanie raportów na potrzeby sprawozdawczości finansowej i podatkowej, • Analiza zapisów w księgach, zapewnienie zgodności zapisów z przepisami prawa, • Raportowanie do Grupy. 6) Podatki: • Tworzenie i egzekwowanie polityk podatkowych, • Siedzenie i analiza wprowadzanych przepisów podatkowych, • Informowanie obsługiwanych spółek o efekcie wprowadzanych zmian w przepisach, • Przygotowywanie kalkulacji podatkowych, • Składanie deklaracji podatkowych, • Obsługa bieżąca wszelkich kontroli podatkowych oraz kontakty z urzędami skarbowymi,  • Obsługa wewnętrznych i zewnętrznych audytów podatkowych, • Przygotowywanie wszelkich innych dokumentacji wymaganych przepisami podatkowymi". Na żądanie podała wprawdzie odpowiadające - jej zdaniem - tym czynnościom pozycje w klasyfikacji PKWIU, jednakże - jak wykazano wyżej i jak wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji - to nie klasyfikacja według PKWiU, ale opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być przedmiotem rozważań organu interpretującego co do zastosowania (lub niezastosowania) art.15e) u.p.d.o.p. do kosztów związanych z wykonywaniem tych umów. Tymczasem, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - organ interpretujący ograniczył się jedynie do oceny zastosowania art.15e) u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług opisanych poprzez wskazane przez stronę grupowania PKWiU. Pominął zaś czynności, jakie faktycznie miały być na podstawie umów wykonywane Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretujący naruszył art.14c § 2 ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego jednakże pogląd sądu pierwszej instancji wskazany w uzasadnieniu, zgodnie z którym: "wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Gdyby bowiem wskazany przez podatnika symbol PKWiU stanowił element stanu faktycznego, organ interpretujący byłby nim związany i musiałby podzielić w tym względzie stanowisko, co przekreślałoby sens interpretacji. Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym też zakresie ponieważ organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej" jest poglądem błędnym. Wprawdzie trafnie podkreśla się, że konsekwencje błędnego zakreślenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU poniósłby sam wnioskodawca, nawet gdyby zmiana ta nastąpiła zaraz po wydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odwołującej się do przesłanki stanowiska wnioskodawcy na gruncie PKWiU, to przecież pogląd ten wprost przemawia przeciwko rozstrzygnięciu o prawidłowości stanowiska wnioskodawcy na gruncie wskazanego grupowania PKWiU, albowiem funkcja gwarancyjna interpretacji prawa podatkowego opartej na PKWiU byłaby iluzoryczna". Powyższy pogląd sądu pierwszej instancji jest niespójny z wcześniejszym uzasadnieniem uchylającym wydaną indywidualną interpretację podatkową i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny go nie podziela i nie akceptuje - mimo trafności poglądu – że taka interpretacja, odwołującą się do stanowiska na gruncie PKWiU, nie dawałaby podatnikowi gwarancji ochrony. 10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.