II GSK 338/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II SA/Bk 507/18 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M.M. 1 767 (tysiąc siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 507/18 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej - oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Funkcjonariusze Celno-Skarbowi Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego Białymstoku [...] października 2017 r. przeprowadzili kontrolę środka, przewozowego o nr rejestracyjnym [...], prowadzonego przez D. P. Przewoźnikiem towaru o nazwie: olej napędowy w łącznej ilości 18 000 litrów, klasyfikowanego do pozycji CN 2710, przewożonego na terenie kraju do różnych odbiorców była Firma M. W toku kontroli kierujący pojazdem przedstawił wypis z Licencji nr [...] i dokument, na którym zamieszczony był nr listu przewozowego [...]. W dokumencie tym były zawarte przewozy oleju napędowego do różnych odbiorców, na łączną ilość 18 000 l, z podaniem między innymi numerów zgłoszeń do rejestru monitorowania drogowego przewozu towarów SENT. Po sprawdzeniu zgłoszenia SENT[...] dotyczącego przewozu 2000 I. oleju napędowego dla firmy S.F. Usługi Transportowe [...], miejsce dostarczenia towaru – [...] w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów stwierdzono nieprawidłowości, polegające na braku uzupełnienia pola, należącego do obowiązków przewoźnika tj. numeru zezwolenia drogowego. Mając powyższe na uwadze sporządzono protokół z kontroli, w którym opisano stwierdzoną nieprawidłowość. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej O.p.), art. 3 ust. 2 pkt. 1 lit. b, art. 5 ust. 4 , art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708; dalej: ustawa o systemie monitorowania lub ustawa SENT) nałożył karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towaru, zarejestrowanego w systemie monitorowania przewozu towarów pod numerem SENT[...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.- po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że wypis z licencji jest dokumentem wymaganym, wobec czego przewoźnik powinien był, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania, przed rozpoczęciem przewozu towarów, uzupełnić dane w zgłoszeniu SENT o numer licencji, w rubryce "środek transportu" w pozycji "numer zezwolenia drogowego" . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 2107 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na przewożony towar - olej napędowy, którego przewóz drogowy podlega monitorowaniu - przewoźnik miał obowiązek uzupełnić zgłoszenie o dane wyszczególnione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w tym również o numer licencji - w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym. Wg WSA organy obu instancji nie naruszyły prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania poprzez błędną wykładnię tego przepisu (z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy) - tylko skarżący nietrafnie upatruje w jego treści podstaw do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na jednostkowość naruszenia przez przewoźnika wymagań ustawy oraz mały ciężar naruszenia zważywszy na neutralność błędu dla budżetu państwa. Sąd pierwszej instancji podniósł, że o istnieniu "ważnego interesu przewoźnika" uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Zdaniem WSA, "ważny interes przewoźnika" nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie, jak wskazał organ, w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też - w konsekwencji - z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy wskazał, iż nie ma podstaw aby uznać, iż istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę sytuacji ekonomicznej ukaranego przewoźnika. Skarżący nie wskazuje, bowiem na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz na to, jak wysokość kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa przewoźnika. WSA uznał, iż podobne argumenty powodują bezpodstawność zarzutów o nierozważeniu "interesu publicznego" jako podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i niesięgnięcie przez organ do wykładni tego pojęcia wypracowanego na tle regulacji art. 67a O.p. Wskazał, że dobrem, które mieści się w pojęciu "interesu publicznego", jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Innymi słowy, interes publiczny powinien być rozumiany w tym wypadku jako sytuacja, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej przewoźnika (skarżącego), że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Wątpliwości Sądu w tym kontekście budzi również automatyczne odwoływanie się do pojęcia "interesu publicznego" wypracowanego na tle art. 67a O.p. - choć przepis ten ma charakter uniwersalny, to jednak na tle ustawy o SENT istnieje mniej możliwości stosowania ulgi z uwzględnieniem okoliczności powstania obowiązku zapłaty. Wynika to z tego, że przewidziane w ustawie o SENT kary pieniężne wiążą się z naruszeniem obowiązków wynikających z tej ustawy niezależnie od sposobu powstania naruszenia. Tymczasem na tle przepisu art. 67a O.p. sposób powstania zaległości ma znaczenie dla uwzględnienia przesłanki interesu publicznego. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy wskazał, że - podobnie jak w przypadku "ważnego interesu przewoźnika" - brak jest w aktach sprawy informacji, z których wynikałoby, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym w rozumieniu wyżej wskazanym. Z uwagi na restrykcyjną treść regulacji ustawy o systemie monitorowania drogowego towarów, w ocenie Sądu nie było podstaw do przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie ustaleń, czy w związku z przewozem oleju, objętym zakwestionowanym zgłoszeniem do sytemu SENT doszło do uszczuplenia należności w podatku VAT oraz podatku akcyzowym, albowiem ustawodawca poddał sankcji pieniężnej formalne błędy w zgłoszeniach bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Biorąc zatem pod uwagę, że organy w sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł M.M. zarzucając: 1) na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066; dalej: p.u.s.a.) art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, które to naruszenia przejawiały się brakiem uwzględnienia faktu posiadania przez kierowcę listu przewozowego w którym to liście przewozowym wpisany był nr licencji transportowej; 2. art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 7a k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, a to doprowadziło do oddalenia skargi oraz nierozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść strony w sprawie, w której pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej; 2) na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. naruszenie przepisów art. 8 i art. 31 § 3 Konstytucji RP wyrażającą zasadę proporcjonalności poprzez formalistyczną i dogmatyczną interpretację przepisu art. 5 ust. 4 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (ustawa o SENT) z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej; 2. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez uznanie, iż skarżący poprzez wpisanie nr licencji transportowej w liście przewozowym nie wypełnił obowiązku wynikającego ze wskazanego artykułu a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z celami ustawy SENT; 3. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię, tj. intepretowanie pojęcia "interesu publicznego" głównie w kontekście fiskalnym, a w oderwaniu od umiejscowienia systemowego i dyrektyw wykładni celowościowej, a więc z pominięciem okoliczności, iż pojęcie to stosowane jest na gruncie ustawy SENT. W związku z powyższym wniósł o: uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w przypadku uznania, iż sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania wg norm. Zarządzeniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny czy narusza on przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazana zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi oznacza bowiem, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy ponownie - w jej całokształcie, a nadto nie może poddać merytorycznej ocenie wadliwie postawionych zarzutów, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja przynajmniej na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r. II GSK 2121/21 i powołana tam uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Ocena zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji wymaga uwagi, że w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i/albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z uwzględnieniem przedstawionych zasad postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, mimo, że nie wszystkie z podniesionych zarzutów są trafne. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym przyjąć należy, że w świetle całokształtu zarzutów istotą sporu jest wykładnia i zastosowanie art. 5 ust. 4 ustawy SENT oraz interpretacja pojęcia "interesu publicznego" zawartego w art. 22 ust. 3 tej ustawy. Poza sporem w myśl art. 5 ust. 4 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 5 ust. 4 ustawy SENT - wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu do systemu SENT o dane określone tym przepisem, w tym o dane dotyczące zezwolenia zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów u.t.d. - nie czynił jednak żadnych wywodów na temat jego interpretacji. Zdaniem NSA z treści przepisu wynika jednak - wprost, w sposób niebudzący wątpliwości - obowiązek przewoźnika uzupełnienia, przed rozpoczęciem przewozu towaru, zgłoszenia m. in. o numer: zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów u.t.d. o ile są wymagane. Wskazać należy, że w formularzu zgłoszenia w systemie SENT pole dotyczące numeru zezwolenia drogowego posiada ikonkę pomocy, która zawiera informację: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane". Treść tej informacji stanowi bezpośrednie odwzorowanie treści przepisu art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, dotyczącego obowiązku przewoźnika w zakresie uzupełniania zgłoszenia SENT o numer licencji, tj. "w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów u.t.d. W rozpoznawanej sprawie przewożony był towar - olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 - podlegający zgłoszeniu do systemu SENT, zatem dla wykonania przewozu drogowego tego towaru, w świetle uregulowań zawartych w u.t.d., wymagane było uzyskanie stosownego dokumentu. Jeżeli zgodnie z tą ustawą przewoźnik jest obowiązany posiadać zezwolenie, zaświadczenie lub licencję, to tym samym jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o te dane. To na przewoźniku, jako podmiocie profesjonalnie trudniącym się przewozem drogowym, ciąży obowiązek ustalenia czy w danym przewozie jest obowiązek posiadania ww. dokumentów, a w konsekwencji wpisania numeru odpowiedniego dokumentu do zgłoszenia. Skoro bowiem skarżący nie uzupełnił zgłoszenia o wymagany numer licencji na wykonywanie transportu drogowego, to oznacza, że niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy, naruszył przepis art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT i - co do zasady - powinno to skutkować nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT (przy wykluczeniu zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT). Cel regulacji zawartej w art. 5 ust. 4 ustawy SENT odpowiada celowi ustawy, którym jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Brak przekonującej argumentacji, że skoro ustawodawca wskazał wprost na obowiązek podania w zgłoszeniu określonych przepisem danych, to art. 5 ust. 4 ustawy SENT powinien być, czy może być, odczytywany niezgodnie z jego literalnym brzmieniem, a wymóg wpisania do zgłoszenia m.in. numeru licencji nie realizuje celów ustawy. Nie można się zgodzić ze skarżącym kasacyjnie, że fakt wpisania do zgłoszenia listu przewozowego - który zawiera numer licencji - jest równoznaczne z uzupełnieniem zgłoszenia w sposób określony prawem. Przewoźnik bowiem miał obowiązek uzupełnić zgłoszenie o dane dokładnie wyszczególnione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w tym również o numer licencji - w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Odnośnie do zarzucanego naruszenia przepisów Konstytucji (pkt 2 ppkt 1 skargi kasacyjnej) wypada zauważyć, że zgodnie zaś z art. 8 ustawy zasadniczej Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1). Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (pkt 2). Nie ulega kwestii, że bezpośrednie i samoistne stosowanie przepisów Konstytucji może mieć miejsce tylko wówczas, gdy charakteryzują się one dostatecznym stopniem konkretności i precyzji. Norma konstytucyjna może bowiem stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia, jeżeli jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (por. wyrok SN z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08). Przepisy 8 i 31 ust. 3 Konstytucji nie charakteryzują się stopniem konkretności. Dodać należy też, że uprawnienie (obowiązek) dokonywania prawidłowej wykładni przepisów prawa odróżnić jednak należy od prawa do oceny ich konstytucyjności. (por. wyrok NSA z 23 marca 2021 r. II GSK 1024/18 orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji - jak wynika z treści zarzutu - dotyczy niesamoistnego ich stosowania czyli nie-prokonstytucyjnej wykładni, wskazuje bowiem wprost na wadliwą - w świetle Konstytucji - interpretację art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem składu orzekającego NSA brak podstaw by twierdzić, że treść przytoczonych przepisów Konstytucji podważa dokonaną w sprawie wykładnię art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało wskazany w pkt 2 ppkt 1 i 2 zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, a w konsekwencji zarzut braku możliwości - co do zasady - jego zastosowania. Chybiony tym samym jest zarzut nieuwzględnienia faktu posiadania przez kierowcę listu przewozowego w którym to liście przewozowym wpisany był nr licencji transportowej (pkt 1 ppkt 1 skargi kasacyjnej). Mając na uwadze wywody, co do interpretacji art. 5 ust. 4 ustawy SENT i odnosząc się do zarzutu z pkt. 1 ppkt. 2 skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 7 a k.p.a., jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o "pozostających w sprawie wątpliwościach prawnych co do treści normy prawnej", które - jak wynika z tych przepisów - odnoszone są do procesu wykładni przepisu prawa stanowiącego podstawę prawną decyzji, nie zaś do procesu jego stosowania w relacji do ustalonego stanu faktycznego. Nie chodzi zatem, o jakiekolwiek wątpliwości "co do treści normy prawnej", lecz tylko i wyłącznie o te wątpliwości, które "pozostają", a więc takie, których nie dało się usunąć w drodze uznanych lub nakazanych metod (reguł, dyrektyw, wskazówek) wykładni. Zatem po prawidłowo przeprowadzonej wykładni z sytuacją "pozostawania wątpliwości" będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy zastosowane zostały przynajmniej reguły interpretacji językowej oraz systemowej i nie dały one jednoznacznego rezultatu. W niniejszej sprawie jednak nie sposób dostrzec "wątpliwości co do treści normy prawnej". Przepisy w tym zakresie, bowiem są jasne, brak prawidłowego wypełnienia zgłoszenia SENT wiąże się z nałożeniem kary. Należy zaważyć, że będąc profesjonalnym podmiotem skarżący powinien dokładnie zapoznać się z przepisami, które regulują jego działalność i to na nim spoczywa prawidłowe ich stosowanie, a tym samym wypełnienie zgłoszenia SENT. Wg NSA wobec niespornego braku w odpowiedniej rubryce zgłoszenia danych co do numeru licencji świadczy o naruszeniu obowiązku o którym mowa w art. 4 ust. 5 pkt 6 ustawy SENT, a fakt wpisania listu przewozowego w zgłoszeniu SENT, w którym zamieszczono numer licencji nie może być interpretowany – jak już wyżej stwierdzono - jako wypełnienie wskazanego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1893/21 - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Odrębną od wykładni obowiązków przewoźnika (art. 5 ustawy SENT) jest kwestia zasadności nałożenia kary za naruszenie tych obowiązków - na podstawie art. 22 ust. 2 powołanej ustawy i możliwości odstąpienia od jej nałożenia w sytuacji opisanej art. 22 ust. 3. Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Stosowanie zaś do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Dotyczące istoty sporu pojęcie "interesu publicznego" niewątpliwie należy do "nieostrych". Tymczasem ratio umieszczenia takich zwrotów w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo o Prawo, 7-8/2011). Kwestia klauzul generalnych, zawartych w cytowanym art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021r. II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b op. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21- orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Takie pojmowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza nie tylko zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać ale - tym samym - wskazuje, jakie okoliczności indywidualnego przypadku muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Nie można zatem się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że - co do zasady - sytuacji finansowej przewoźnika nie można kwalifikować w kategorii przesłanki "ważnego interesu przewoźnika". Jak już wskazano "ważny" znaczy mający duże znacznie. Wg Naczelnego Sądu Administracyjnego brak więc podstaw ku temu, by sytuacja finansowa przewoźnika mogła uzasadniać "ważny interes przewoźnika" tylko wówczas gdy jest wynikiem jakichś szczególnych i nadzwyczajnych zdarzeń. Wobec braku oceny czy niesporne okoliczności niniejszej sprawy – takie jak fakt wpisania w zgłoszeniu listu zawierającego nr licencji - ukonkretniają znaczenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT - Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by oceniać spełnienie omawianej przesłanki, a tym samym zasadność zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Zauważyć należy też, że Sąd pierwszej instancji – choć trafnie wskazał na potrzebę oceny "interesu publicznego" z uwzględnieniem takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa - to jednak nie dostrzegł, że organ drugiej instancji nie rozważał czy leży w "interesie publicznym", nałożenie dotkliwej kary za uchybienia – bez oceny czy uchybienie w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy stanowiło realne zagrożenie interesów Skarbu Państwa, czy uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy naruszenie uniemożliwiło realizację zadań ustawy. Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych "interesem publicznym", to przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Z podanych powodów - wobec zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT i w konsekwencji przedwczesności oceny co do zastosowania wskazanego przepisu - zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uznać należało za usprawiedliwiony. Zgodnie natomiast z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z możliwości reformatoryjnego rozstrzygnięcia, jaką daje powołany przepis, zachodzi zatem w sprawach, w których nie ma konieczności ponownego badania istotnych dla sprawy kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Taki stan rzeczy - zdaniem składu orzekającego NSA - ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne - co do stwierdzonych uchybień przepisom ustawy SENT - są niesporne. Do kontroli zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji w pełni zastosowanie znajdują przy tym przedstawione wyżej rozważania odnośnie do wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT i tym samym co do zakresu okoliczności faktycznych jakie muszą być poddane ocenie - celem zbadania czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego tym przepisem odstąpienia od nałożenia kary. Kwestie te - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie były przedmiotem rozważań organu drugiej instancji pod kątem zastosowania prawidłowo rozumianego art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Jak już wskazano, prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Wobec powyższego skargę uznać należało za zasadną. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje (pkt 3 wyroku) wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedno. Dz. U. 2018 r. poz. 256).