III FSK 1443/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 255/22 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2021 r., nr SKO.FP/41.4/631/2021/16285 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., I SA/Gl 255/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S.A. w B. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 9 grudnia 2021 r., nr SKO.FP/41.4/631/2021/16285, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w sprawie sporne stało się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tym sporze sąd przyznał rację organom podatkowym. Wskazał na opinie biegłych, z których wynika, że każdy ze spornych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 z póżn. zm., dalej: "u.p.b."). Sąd podkreślił przy tym, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 4 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a, art. 197 § 1 op. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. – przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Spółki; 2) prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. W parciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniósł także o odstąpienie od zasądzenia od Spółki kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzemieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie zwrócono już uwagę, że w przepisach u.p.b. nie ma definicji wyrobów budowlanych. Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.), poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zwraca się jednak uwagę, że przywołane przepisy nie wyjaśniają, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Dlatego wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Stąd pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (zob. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21; z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 4504/21). Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "konstrukcja oporowa" Dlatego pojęcie to należy odkodować w drodze wykładni językowej, jak również zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę. W orzecznictwie przyjmuje się również, że skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyroki NSA z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; z 12 października 2018 r., II FSK 2377/16, z 20 października 2020 r., II FSK 1597/18; z 14 lutego 2024 r., III FSK 4215/21). Wbrew twierdzeniu Spółki, kwalifikowaniu "obudowy wyrobiska" jako "konstrukcji oporowej", a tym samym jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie stoi na przeszkodzie wykładnia historyczna przepisów prawa budowlanego. Spółka zmierza w istocie do wykazania, że skoro z zakresu definicyjnego oraz ogólnie z zakresu ogólnego prawa budowlanego wyłączono wyrobiska górnicze (art. 2 ust. 1 u.p.b.), to jakakolwiek infrastruktura podziemna nie może stanowić budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji powyższe twierdzenie całkowicie pomija kluczową w tej materii regulację dotyczącą podatku od nieruchomości. Sama analiza przepisów prawa budowlanego nie może być miarodajna dla przyjęcia stanowiska, że podziemne obiekty górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punktem wyjścia dla takiej wykładni powinny być natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć przy tym należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który definiując pojęcie "budowli" odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, został dodany do ustawy podatkowej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Trudno zatem doszukiwać się w zmianach prawa budowlanego sprzed wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zamiaru ustawodawcy co do wpływu na zakres przedmiotowy obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wspomniano, budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez "urządzenie budowlane" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zawarte w tym przepisie wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby urządzenie związane było z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły charakter spornych obiektów i dokonały ich kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i pkt 9 u.p.b., w oparciu o opinie biegłego (tom II, k. 41 oraz k. 53 akt administracyjnych). Z opinii tych jednoznacznie wynika, że obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych. Należy przy tym zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że powołany w tej sprawie biegły miał kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. - także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rację ma również sąd pierwszej instancji twierdząc, że skoro Spółka jest zdania, że choćby jeden ze spornych obiektów (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Tego jednak Spółka nie wykazała. Niezasadne są w tym zakresie argumenty autora skargi kasacyjnej, że podatnik nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na poparcie swoich zarzutów. Owszem, zgodnie z modelem postępowania podatkowego, to na organie spoczywa obowiązek zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Powyższe nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku wskazywania okoliczności i dowodów, które miałyby potwierdzać jego twierdzenia. W tej sprawie organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, uzasadniających twierdzenie co do charakteru spornych obiektów, jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, mogących podważyć te ustalenia. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy zebrały pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, i który pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 4 o.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji i z art. 2a, art. 197 § 1 o.p. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy opisane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, sąd nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku osobno do wszystkich twierdzeń strony postępowania. Do uznania, że uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest wykazanie istoty występujących w sprawie problemów oraz jakie motywy skłoniły sąd do wydania orzeczenia określonej treści. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018 r., I GSK 625/16). W tej sprawie sąd pierwszej instancji wypowiedział się na temat opinii biegłego i ocenił, że nie znajduje podstaw, aby ją podważać. Stwierdził przy tym, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia (s. 17-19 uzasadnienia wyroku). Dokonując tej oceny, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się osobno do wszystkich zastrzeżeń, które Spółka zgłosiła do tej opinii. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Wojciech Stachurski