II FSK 1597/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. [...] S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 37/17 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 37/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 25 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji SKO, polegające na dokonaniu własnego (niesformułowanego w decyzji) uzasadnienia dla decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz wskazanych przepisów tej ustawy samodzielnie, przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji SKO naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak rozpatrzenia stanowiącej przedmiot sporu w niniejszej sprawie kwestii opodatkowania obudów wyrobiska górniczego podatkiem od nieruchomości; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Spółki; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo tego że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane" oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych i torowisk, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.; b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu, co stanowi budowle - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o przepisy rangi podustawowej, podczas gdy rozstrzygają o tym wyłącznie przepisy ustawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym zarzucie tej skargi Spółka wskazała na jednoczesne naruszenie trzech przepisów P.p.s.a. o zróżnicowanej treści, tj. art. 3 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Natomiast granice kontroli, których przekroczenie niezasadnie zarzuca się Sądowi pierwszej instancji w analizowanym zarzucie, wyznaczane są przez przedmiot zaskarżenia, określony w 3 § 2 P.p.s.a., który z kolei wytycza granice danej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na wymienioną w § 3 pkt 1 P.p.s.a. decyzję administracyjną (dotyczącą podatku od nieruchomości za 2011 r.) i zastosował środek określony w ustawie, tj. stosownie do art. 151 P.p.s.a., wobec nieuwzględnienia skargi na decyzję, skargę tę oddalił. Nie ma więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Z kolei wskazany również jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie drugie nie dotyczy niniejszej sprawy, gdyż odnosi się do wyroku uwzględniającego skargę). Skoro w skardze zostały sformułowane również merytoryczne zarzuty, w których kwestionowano opodatkowanie jako budowli składników majątkowych Spółki znajdujących się pod ziemią w wyrobiskach górniczych w tym także obudów wyrobiska, to odniesienie się do tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji nie mogło stanowić również naruszenia tego przepisu poprzez przez przekroczenie granic kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ujęciu skargi kasacyjnej ta ostatnia okoliczność uzasadniała zarazem naruszenie całego szeregu przepisów wskazanych w kolejnym zarzucie tej skargi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wymogu dwuinstancyjności postępowania. Spółce chodzi tu zwłaszcza o nieodniesienie się przez SKO do kwestii opodatkowania obudów wyrobiska górniczego. Istotnie w uzasadnieniu decyzji podatkowego organu odwoławczego, w odróżnieniu od innych grup elementów majątku Spółki znajdujących się w wyrobisku górniczym i opodatkowanych jako budowle, co Spółka kwestionuje, organ ten nie poświęcił obudowom górniczym osobnych rozważań. Nie oznacza to jednak, że doszło przez to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona konieczność dwukrotnego merytorycznego zbadania tej samej sprawy podatkowej przez organy obu instancji. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można jednak upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może jednak ograniczyć się do weryfikacji tylko tych aspektów, które wskazano w odwołaniu (wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 917/17). W niniejszej sprawie SKO opierając się ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji i podzielając wysnute na tej podstawie przez ten organ wnioski, w dosyć obszernie uzasadnionej decyzji odniósł się kompleksowo do szeregu aspektów związanych z opodatkowaniem należących do Spółki składników majątkowych, szczegółowo zidentyfikowanych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jako że argumenty Spółki w odniesieniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych grup elementów jej majątku znajdujących się w wyrobisku górniczym były w znacznej mierze wspólne i wywodziły się z tożsamych przesłanek, SKO w ten sam sposób odniosło się do tej kwestii, powołując się na argumenty dotyczące w jednakowym stopniu wszystkich opodatkowanych jako budowle grup elementów. We wcześniejszych wystąpieniach Spółki kwestia opodatkowania obudów wyrobiska górniczego nie była w porównaniu z innymi grupami elementów majątku Spółki szczególnie eksponowana. Dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji, a zwłaszcza w skardze kasacyjnej (przez ustanowionego w międzyczasie profesjonalnego pełnomocnika) przytoczona została szczegółowa argumentacja, skądinąd zaczerpnięta z innych analogicznych spraw, odnosząca się do tej właśnie kwestii (obudów), co nie oznacza, że brak argumentacji w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na równym stopniu szczegółowości w odniesieniu do jednego z elementów sporu, czy też wręcz jednego ze składników majątkowych Spółki, mogłaby stanowić uzasadniony powód do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a następnie decyzji organu odwoławczego, ponieważ sądząc z zestawu wskazanych jako naruszone przepisów, uchybień tych nie da się już sanować, na następnych etapach postępowania w sprawie. Pomimo braku szczegółowego odniesienia się do kwestii opodatkowania obudów górniczych w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, nie ulega żadnej wątpliwości, jakie było w tej mierze stanowisko podatkowego organu odwoławczego. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka kwestionowała to stanowisko, zawierające się w przytoczonym przez nią tam stwierdzeniu, że "bezzasadne jest stanowisko odwołującej, jakoby obudowa wyrobiska stanowiła jego integralną część i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku TK ani z orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika." Stanowisko to poparte było także powołaniem się w tym uzasadnieniu na orzeczenia sądów administracyjnych oraz analizą tego samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, na który powoływała się również sama Spółka, ze sformułowaniem wszak na tej podstawie przeciwstawnych, niż chce tego Spółka, wniosków co do opodatkowania poszczególnych, należących do Spółki obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym. Zwrócił na to również uwagę Sąd pierwszej instancji słusznie uznając postawiony także w skardze do tego Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Pomijając już okoliczność, że ani ten przepis, ani wskazane w tym zarzucie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP nie mają charakteru przepisów procesowych, wskazać należy, iż zastosowanie tego pierwszego przepisu może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, co wynika z wywodów Sądu pierwszej instancji, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, a zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "konstrukcja oporowa" oparty na wykładni językowej i systemowej wewnętrznej i odniesienie go do obudowy górniczej, jest przekonujące, nie wywołuje wątpliwości, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, i został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie jest również zasadny ostatni zarzut procesowy skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo błędów organów podatkowych w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli, w tym niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe. Jeżeli chodzi o funkcję techniczno-użytkową spornych obiektów budowlanych, wskazać należy, że obudowy górnicze przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się, m.in. w sklepieniu ciśnień oraz nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Skoro zatem nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, nie są także częścią składową budynku, to są budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zadaniem obudowy jako konstrukcji oporowej wymienionej wprost w tymże przepisie Prawa budowlanego, czyli budowli inżynierskiej, jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie), są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. Rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Linie kolejowe natomiast, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Trakcja elektryczna z kolei usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym), bezpośrednio wymienionym w art. 3 pkt 9 prawa Budowlanego. W skardze kasacyjnej Spółka nie dostarczyła argumentów podważających zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że powyższe instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były w 2011 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie podważono przy tym stwierdzenia, że wszystkie te obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nietrafnie natomiast Spółka upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a które to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka, jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, traktuje bowiem wyrobisko górnicze (obiekt niestanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady, to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawa podatkowego, funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku Spółki z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, a także L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez Spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w niniejszej sprawie zakwalifikowano obudowę wyrobiska górniczego do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę. Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613, z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14, z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15, z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15, z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16, z dnia 14 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2206/16). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są: rurociągi, linie kablowe, drogi kolejowe, sieci trakcyjne i inne wymienione w decyzji urządzenia i budowle. W ocenie Spółki, są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w załącznikach nr XXV i XXVI do tej ustawy, jako budowle, bądź w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenia budowlane do tych budowli. Ostatni zarzut rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu co stanowi budowle - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w oparciu o przepisy rangi podustawowej. Wprawdzie istotnie zarówno w decyzjach podatkowych, jak i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znalazły się odniesienia do dwóch aktów wykonawczych do ustaw, co stanowiło pewien fragment przytoczonej tam argumentacji, to jednak finalnie zidentyfikowanie poszczególnych składników majątkowych Spółki, jako podlegających opodatkowaniu budowli, nastąpiło na podstawie przepisów rangi ustawowej, zawartych w u.p.o.l. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił jako niemającą uzasadnionych podstaw.