II FSK 2206/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 995/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 4 102 (słownie: cztery tysiące sto dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2206/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2016r., I SA/Gl 995/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 9 lipca 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia: art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik spółki powtórzył zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Dodatkowo zarzucił, że w odniesieniu do przenośnika "G." organ odwoławczy nie przedstawił jednoznacznej oceny, czy uznaje go za element sieci technicznej (jak uczynił do organ pierwszej instancji) czy też za urządzenie techniczne związane z budowlą w postaci fundamentów. Ta wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z 12 kwietnia 2016r., I SA/Gl 995/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Wskazano, że w wyroku z 4 czerwca 2014r. Sąd uznał za niedostatecznie wyjaśnioną kwestię opodatkowania przenośników taśmowych "G.". Wskazano, że organ odwoławczy, uwzględniając wskazania uchylił decyzję organu I instancji i zlecił szczegółowe wyjaśnienie charakteru przenośników taśmowych "G." poprzez zebranie niezbędnej dokumentacji, obrazującej zwłaszcza ich montaż i posadowienie. W ocenie Sądu organy podatkowe "rozważyły" zarówno potrzebę przeprowadzenia rozprawy jak i powołania biegłego. Zdaniem Sądu skarżąca bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3). Sąd uznał za błędną argumentację strony skarżącej mającą na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzającą się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach Sąd uznał za bezzasadny. Za przekonywującą i w sposób merytoryczny uzasadnioną Sąd uznał argumentację organu w kwestii opodatkowania obudowy wyrobiska, którą organy podatkowe przyporządkowały wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. konstrukcji oporowych. Sąd zauważył, że w zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym (rurociągów i kabli) skarżąca nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych kable energetyczne i teletechniczne jak również rurociągi, które są budowlą – siecią techniczną – wymienioną bezpośrednio w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z kolei, przenośnik "G." jako urządzenie techniczne posiada zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentem, co wynika z załączonej dokumentacji dotyczącej jego montowania, instalacji i charakterystyki. Zatem przenośnik G. jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie; 2) prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, kabli energetycznych i teletechnicznych, rurociągów oraz przenośników taśmowych), a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i obowiązku poczynienia własnych ustaleń faktycznych spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się wyłącznie do zreferowania postępowania przed organem I instancji, treści decyzji tego organu i ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania. Zdaniem strony uzasadnienie decyzji SKO nie pozostawia wątpliwości, że organ w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego bezzasadności opodatkowania elementów wyrobiska górniczego strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09, oraz wyrok NSA z 5 maja 2015r., II FSK 1096/13. Wskazała, że zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (przyporządkowanie takie powinno stanowić natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również dodatkowo ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy nawet jeżeli obiekt jest wymieniony w Prawie budowlanym, ale nie stanowi całości techniczno-użytkowej - nie może być uznany za budowlę opodatkowaną. Okoliczność ta nie została jednak uwzględniona w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. Brak odniesienia się do tej kwestii przez SKO (ani przez organ I instancji) oznacza, że zaniechało ono weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku lub tworzących je stanowi samodzielnie "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle opodatkowane w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie skarżącej nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odniesieniu do kwestii opodatkowania przenośników taśmowych "G." spółka podniosła, że zważywszy, iż w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, nie wymieniono wprost przenośników taśmowych jako urządzeń budowlanych, warunkiem uznania ich za "budowle" podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogłoby być zatem wyłącznie wykazanie, że są one związane z którąś z budowli wyraźnie wymienionych w tym przepisie. Tymczasem ani WSA (ani SKO) nie wskazał, z którą z budowli wymienionych w tym przepisie jest związane "urządzenie techniczne", jakim jakoby jest przenośnik taśmowy - co oznacza, że nie wykazał, że spełnia on przesłanki uznania go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Także i z tego względu uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów do spornych przenośników. Skarżąca nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem o możliwości ewentualnego zakwalifikowania przenośników jako "urządzeń technicznych" ze względu na związanie ich z obiektami budowlanych w postaci fundamentów, na których się znajdują. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec nie stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw i zarzutów kasacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a tym samym zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże wszystkich zarzutów w niej zawartych. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów procesowych. 5.2. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, j.t. dalej: "O.p."). Autor środka odwoławczego argumentuje go naruszeniem wymogu dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Obecnie nie może być wątpliwe, iż dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy. Z kolei w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej, zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO. Tymczasem, mając na względzie to, jak postrzegany jest art. 127 O.p., należy odróżnić obowiązek (prawo) dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej sprawy administracyjnej, od ewentualnego uchybienia takiego, jak widzi je kasator. W sprawie Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję wydaną przez organ odwoławczy, który oparł się o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu organu pierwszej instancji, a te nie zostały podważone. Oceniając rozpoznanie oparte o wszystkie sporne elementy, jednocześnie nie pozostawił wątpliwości, że przyjął w ocenie prawnej, iż tam, gdzie nie wyartykułowano uwag, zostały one rozstrzygnięte tak jak poczyniono to po raz pierwszy. Ostatecznie nie przyjęto podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji. Również w samej treści skargi kasacyjnej wyraźnie dookreślono kwestie sporne do tych, które znalazły wyraźną ocenę dokonaną przez organ odwoławczy. Kasator w żaden sposób nie wykazał, by w sprawie zaszły inne okoliczności, niż ocenione i skontrolowane. To, że w decyzji nie wyartykułowano konkretnych wartości podstawy opodatkowania dla każdego ze składników majątku, stawki podatkowej czy należnego podatku – jak wskazano w skardze kasacyjnej – nie oznacza jeszcze, że organ nie ocenił tych elementów. WSA w uzasadnieniu wyroku jasno wskazał, że rozpatrujące sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że spór dotyczy możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do budowli, wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, obiektów umiejscowionych w chodniku nr [...] tj.: obudowy ŁP-[...], rurociągu odwadniającego DN 100 dł. 2367 m, rurociągu przeciwpożarowego DN 100 dł. 2367 m, dwóch przenośników "G." (do miesiąca maja 2007r.). Podatnik nie zakwestionował natomiast opodatkowania dwóch rurociągów ciśnieniowych DN 63 dł. 546 m oraz kabli energetycznych i sygnalizacyjnych, jak również – powierzchni gruntów i budynków mieszkalnych. Wyraźnie wskazano, że organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo zaliczył opodatkowane obiekty do budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Następnie przytoczył art. 21 § 3 O.p. jako podstawę wydania decyzji oraz wskazał na przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09, oraz wyroki sądów administracyjnych. SKO podkreśliło, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wskazanych w pismach Spółki elementach wyposażenia "chodnika nr [...]" oraz opinii przedłożonej przez stronę odnośnie do wyliczonej wartości. Powołując art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zaakcentował, że sieci techniczne i konstrukcje oporowe są wymienione wprost w tym ostatnim przepisie. Odnośnie do opodatkowania przenośników taśmowych "G." organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem podatniczki, że opodatkowaniu podlegać mogą tylko ich fundamenty, na których posadowiona jest część ruchoma przenośników i uznał, że są do urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Opierając się na dokumentacji techniczno-ruchowej i montażowej tych przenośników organ wyprowadził wniosek, że specjalnie wykonany fundament wraz z częścią ruchomą przenośnika tworzy całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Wskazał, że obudowa wyrobiska górniczego (według dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej, Głównego Instytutu Górnictwa; publ. "Wiadomości Górnicze" nr 9/2009) to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. Organy przyjęły, jako podstawę opodatkowania (dla wyżej określonego przedmiotu), wartość podaną przez podatnika, wskazaną przez rzeczoznawcę majątkowego w "Opinii określającej wysokość udziałów urządzeń technicznych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości tego wyrobiska". Strony wartości tej nie kwestionują. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny odniósł się do tej kwestii i przyjął, że w sprawie nie była sporna wartość przedmiotu opodatkowania, bowiem organy podatkowe, ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjęły dane zawarte w przedstawionych przez skarżącą Spółkę dowodach (wskazana opinia). Zatem wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego organ odwoławczy nie tylko kontrolował treść decyzji organu pierwszej instancji, ale również bazował na własnej ocenie całości materiału dowodowego. Skarżący nie wykazał, na czym też miałby polegać istotny wpływ na wynik sprawy, w przypadku braku powtórzenia treści co do podstawy opodatkowania, stawki podatku czy jego wysokości, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że nie powstały zastrzeżenia co do tych kwestii. Niewystarczającym jest ogólne stwierdzenie, że zawsze mogłoby to prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Skoro z treści decyzji organu odwoławczego niewątpliwie wynika, że uznano ustalenia organu za prawidłowe, o czym świadczy nie tylko sentencja, ale i uzasadnienie decyzji, WSA jasno wyraził pogląd, że (s.18 wyroku) " organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczających precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo prawnej", to zarzut kasatora naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1 i O.p. jest niezasadny. 5.3. Odnosząc się do zarzutu skarżącego kasacyjnie w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. uznać należy, że jest on bezzasadny. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby jego uchylenie w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania, stan faktyczny i prawny sprawy, oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Sąd I. instancji uzasadnił także swoje stanowisko. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, poprzez brak sprecyzowania przez WSA w Gliwicach, z jakim konkretnym obiektem budowlanym związane jest domniemane "urządzenie budowlane" w postaci przenośnika. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentowano przez sformułowanie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący połączył ten zarzut ze wskazaniem na art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego Oznacza to, że w jego ocenie zarzut, ma poparcie w rozważaniach odnoszących się do kwestii materialno prawnych, co jednak nie mieści się w naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.4. Za częściowo chybiony uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., poz. 844; t.j. ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., poz. 1118; t.j. ze zm., dalej: "P.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący zakwestionował zakwalifikowanie do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej m.in. w postaci: obudów wyrobisk, kabli energetycznych i teletechnicznych, rurociągów. 5.5. W sprawie zastosowanie miał przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., przez urządzenia budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przywołany w skardze kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011r., P 33/09, stwierdził, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał wskazał, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Zdaniem kasatora, w zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami, oparł swe rozważania o błędną metodologię. Tymczasem nie jest sprzecznym z przywołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem błędne jest stanowisko skarżącego, że wszystkie sporne elementy stanowią wyrobisko i jako całość nie podlegają opodatkowaniu. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taką właśnie metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, zastosował sąd pierwszej instancji. Jest ona prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania (por. wyrok NSA z 27 maja 2015r., II FSK 759/15). 5.6. Wydaje się, że jednolitą pozostaje w orzecznictwie ocena opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obudów wyrobisk górniczych. Stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak konstrukcje oporowe. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skoro analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, iż obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla, to istnieją wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017r., II FSK 2209/16 oraz II FSK 388/15 wraz z orzecznictwem tam przywołanym. Na marginesie należy w skazać, że w drugim z powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia przez WSA w Krakowie w przywołanym w skardze kasacyjnej, wyroku z 8 października, I SA/Kr 1294/14, przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy górnicze nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości). Należy powtórzyć, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawy o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej z tej ustawy odnosi się do gruntów, co, wbrew twierdzeniom skarżącego (s. 15 skargi kasacyjnej), nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Nie budzi wątpliwości, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P 33/09, zauważał, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) konieczne staje się rozważanie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wyszczególnionym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. 5.7. W omawianej sprawie, organy podatkowe dokonały takiego przyporządkowania obudów wyrobisk do konstrukcji oporowych. W odniesieniu do konstrukcji oporowej organ wyjaśnił, że to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Obudowa wyrobiska górniczego (według dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej, Głównego Instytutu Górnictwa; publ. "Wiadomości Górnicze" nr 9/2009) to zespół środków w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego, stosowanych do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska górniczego przed niekontrolowanym oberwaniem się skał lub ich zaciskaniem. W ocenie SKO twierdzenia podatnika, że obudowa stanowi element składowy wyrobiska, co uprawia do jej zaliczenia do "kosztów drążenia wyrobiska górniczego" było całkowicie bezzasadne. O ile wyrobisko górnicze jest wyłącznie przestrzenią powstałą w wyniku robót górniczych, to obudowa jest konstrukcją inżynierską, budowlaną posiadającą – z racji pełnionej funkcji – łukowaty kształt mieszczący się na obrzeżach tej przestrzeni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy nie zastosował w zakresie opodatkowania obudów górniczych jako konstrukcji oporowych niedopuszczalnej analogii. Nie ma sporu co do tego, że obudowa górnicza jest konstrukcją, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja, z której wynika, że chodzi o przeciwdziałanie naprężeniom w stropie wyrobiska, gdzie dla dostawania się do teorii, stosuje się obudowy ŁP. Przedstawiono schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wywodu wynika, iż obudowę ŁP-[...] należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w P.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 5.8. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do kabli energetycznych i teletechnicznych, rurociągów. Brak szerszego uzasadnienie zarzutu, wskazuje na to, że kasator naruszenia upatruje w błędnym rozłączeniu tych elementów z samym wyrobiskiem. Natomiast nie podważano tego, że kable energetyczne oraz teletechniczne, jak również rurociągi tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Jednakże sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. Nie kwestionowano tego, iż sieci są również wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XXVI. Wskazano, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych. A to stanowiło podstawę stanowiska, jakie wyrażono w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zaś stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak sieci techniczne, w załączniku do ustawy dookreślone jako sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Zatem w sprawie chodzi o budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), na co prawidłowo wskazał organ i za nim WSA. Nie jest to zresztą podważane. Ponieważ błędnym jest stanowisko skarżącego, że skoro wszystkie sporne elementy stanowią wyrobisko, to jako całość nie podlegają opodatkowaniu; w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zastosował prawidłową metodologię kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. 5.9. Za zasadny uznano zarzut oparty o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący zakwestionował zakwalifikowanie do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych elementów infrastruktury górniczej w postaci przenośników taśmowych. Stan faktyczny nie był sporny. Przenośniki taśmowe, do których zalicza się również przenośniki "G.", określono jako przenośniki przeznaczone do odstawy zbiorczej wydobywanego urobku. Przenośniki te łączą bezpośrednio odstawę ścianową z transportem pionowym w szybie, zwłaszcza skipowym. W przenośniku taśmowym elementem ciągnącym i jednocześnie niosącym urobek jest taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach. Taśmę wprawia w ruch bęben napędowy obracany silnikiem przez przekładnię zębatą. Wysięgnik stanowiący ramę z bębnem na końcu, ułatwia przesyp urobku z przenośnika na następny przenośnik. Niewątpliwie wystarczającym okazał się opis montażu przenośników (kopia protokołów z odbioru technicznego, Dokumentacji Techniczno-Ruchowej producenta przenośników oraz Poradnika nr [...]), gdyż nie było sporne to, że zostały zamocowane na specjalnych fundamentach. To natomiast stanowiło podstawę przyznania przez Sąd, że fundament wraz z częścią mechaniczną przenośnika tworzy trwałą i nierozerwalną całość techniczno–użytkową i przenośnik "G." jako urządzenie techniczne posiada zarówno związek użytkowy, jak i techniczny z częścią budowlaną, tj. fundamentem, zatem stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Niemniej, jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Należy powtórzyć, iż stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., przez urządzenia budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przenośnik taśmowy, o jakim mowa w sprawie, mógłby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdyby należał do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono we wskazanym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej). Takiego wskazania jednak nie ma. Istnieje zapis, który wyróżnia części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. A to oznacza, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle. Zatem, aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musiałoby zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość techniczną, tj., że z punktu widzenia technicznego nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego. Rację ma skarżąca przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 kwietnia 2013r., I SA/Lu 156/13, który wskazał, że o istnieniu takiej całości nie świadczy okoliczność, że fundament zbudowano z uwzględnieniem wymiarów, wagi i innych parametrów technicznych określonego urządzenia technicznego, lecz to, czy z technicznego punktu widzenia urządzenie to bez powiązania z fundamentem zachowuje swoją tożsamość. Naturalnym jest, że fundament musi być odpowiedni, by spełnić rolę podstawy. Całość taka niewątpliwie stanowi całość użytkową. Niemniej, wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż nie wystąpiło takie techniczne połączenie fundamentu z przenośnikiem, by dopatrzeć się całości techniczno-użytkowej. Nadal po umieszczeniu na fundamencie, całością techniczno-użytkową pozostają: taśma przesuwająca się po krążkach umieszczonych na podporach, wraz z bębnem napędowym i silnikiem, przekładnią zębata oraz wysięgnikiem. Fundament pozostaje fundamentem pod to urządzenie. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z wyrokiem tut. Sądu z 4 stycznia 2017r., II FSK 3608/14 i uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, w przypadku przenośnika taśmowego "G." do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikuje się jedynie fundament pod to urządzenie. Zatem błędnie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. 5.10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.