I SA/Gl 37/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" S.A. w B. – następcy prawnego "A1" S. A w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta Z. (dalej: "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 143 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miejskiej w Z. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 rok w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do składników majątku spółki, które nie są budowlami i w konsekwencji nieuzasadnione opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych składników majątku. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium stwierdziło, że spółka nie zadeklarowała podatku od nieruchomości od obiektów zakwalifikowanych przez spółkę do środków trwałych rodzaju 210, 211 i 221 KŚT. Stosując posiłkowo przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT, Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), Kolegium stwierdziło, że w grupie 210 tej klasyfikacji mieszą się: rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, w grupie 211 rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie kablowe rozdzielcze, a w grupie 200: budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w załączniku nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm.) obiekty te zaliczane są do obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastrukturę radiokomunikacyjną. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również, że typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp. . W ocenie Kolegium, PKOB może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że obiekty te są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, że zaliczenie przez spółkę obiektów tych do środków trwałych rodzaju 211 (zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w roku 2006 (powinno być 2011) rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych), oznacza, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej. W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez spółkę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową. Ponieważ spółka traktowała te obiekty jako odrębne od wyrobiska górniczego, w którym zostały ulokowane, środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wartość początkowa tych budowli (środków trwałych 210, 211, 221 KŚT) nie obejmuje kosztów wytworzenia wyrobisk (te bowiem zostały wliczone do wartości początkowej wyrobisk górniczych, które wraz z innymi jeszcze obiektami są odrębnymi od nich środkami trwałymi rodzaju 200 KŚT). Każdy z osobna obiekt rodzaju 210, 211, 221 i 200 KŚT stanowi zatem odrębny, a jednocześnie kompletny i zdatny do użytku środek trwały. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że obiekty te ujawnione zostały jako środki trwałe przez spółkę w księgach rachunkowych, będących jednocześnie u niego księgami podatkowymi. Kolegium stwierdziło także, że należące do strony budowle, objęte rodzajem 210, 211 i 221 KŚT, nie były urządzeniami technicznymi, spółka bowiem zaliczyła posiadane obiekty do grupy 2 KŚT, która obejmuje: obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nieklasyfikowane jako budynki, tj.: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, a nie do grupy 6 obejmującej urządzenia techniczne. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ powołana przez organ pierwszej instancji opinia biegłego nie uwzględniała podstawowych kwestii, tj. kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, organ ten, przy określeniu podstawy opodatkowania, zasadnie wykorzystał opinię przedłożoną przez spółkę. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z 25 listopada 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia przedmiotu ewentualnego opodatkowania; 2) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, w następstwie obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości obliczonym w oparciu o wartość składników jej majątku znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a niebędących budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa materialnego tj.: 3) art. 217 Konstytucji poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, które nie ma swojego źródła w przepisach o randze ustawowej, tj. przez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do obiektów, które nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do składników majątku skarżącej, które nie są budowlami i w konsekwencji nieuzasadnione opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych składników majątku. 5. W piśmie procesowym z 1 lutego 2017 r. skarżąca zmieniła zakres żądania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości określonego w stosunku do obiektów uznanych przez organ podatkowy za budowle oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że wartość przedmiotu sporu wynosi [...] zł. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Na rozprawie, skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 127 O.p. W jej ocenie, organ naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie Klasyfikacji Środków Trwałych do określenia przedmiotu opodatkowania, a stanowisko organu, że dane zawarte w tej ewidencji są wiążące, jest wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie stanowi przedmiot opodatkowania - opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów skarżącej uznanych przez organ podatkowy za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza sporem pozostaje podstawa ich opodatkowania. Rozważając problematykę opodatkowania infrastruktury będącej w posiadaniu skarżącej i usytuowanej pod ziemią Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 106/16 oraz w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 219/17 (dostępne: CBOSA), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "p.b.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1 ustawy); 2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych (od 1 lipca 2011, Dz.U. 2011.135.789) i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3 ustawy); 3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9 ustawy). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." W kontekście zarzutów skarżącej należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art.127 O.p., Sąd stwierdza, iż nie jest on zasadny. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i które zostały uznane za wiarygodne, i dlaczego. Uzasadniając stanowisko, organ odwoławczy powołał nie tylko adekwatne przepisy prawa prawa podatkowego i budowlanego lecz również ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Wprawdzie organ odwoławczy nie omówił szczegółowo kwestii opodatkowania obudów górniczych, jednak nie jest tak, że do opodatkowania tych budowli się nie odniósł. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu odwołania, uznał stanowisko skarżącej, że obudowa wyrobiska stanowi jego integralną część i z tego powodu nie stanowi przedmiotu opodatkowania, za bezzasadne. Argumentował, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury technicznej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ pierwszej instancji uczynił (strona 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przedmiotem opodatkowania w sprawie są m.in. obiekty z grupy 200 KŚT przyporządkowane do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., a mianowicie: 1) obudowy zakwalifikowane do konstrukcji oporowych, 2) rurociągi, kable, światłowody itp. zakwalifikowane do sieci uzbrojenia terenu, 3) linie kolejowe uznane jako element sieci kolejowej. Przedmiot opodatkowania został precyzyjnie określony w części "opisowej" uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz w tabelach, w których wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę i wartość początkową zgodną z wartością ujętą w ewidencji środków trwałych oraz dokonano przyporządkowania obiektów do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W tej sytuacji organ odwoławczy nie musiał więc zamieścić w swojej decyzji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, podać wartości każdego opodatkowanego składnika, właściwej stawki podatku oraz ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego, gdyż te wszystkie elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 135/17). Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie te obiekty zostały zaliczone do środków trwałych, a zatem musiały być kompletne i zdatne do użytku. Przyporządkowanie ich przez skarżącą do środków trwałych rodzaju 211, 221 i 210 jest pomocne dla ich zakwalifikowania do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie organ zauważył, że wobec braku przeciwdowodów nie można skarżącej zarzucić, by dokonywane w jej księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W ramach kwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) zauważył, czemu trudno zaprzeczyć, że skoro w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB, Dz.U. Nr 112, poz. 316) nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a nadto rozważane obiekty nie są budynkami, to wszelkie wymienione w tej klasyfikacji obiekty inżynierii wodnej i lądowej jako finalne produkty procesu budowlanego są budowlami. Wymienione wyżej składniki majątku skarżącej zostały przez organ odwoławczy odniesione nie tylko do PKOB, która wprawdzie jest aktem podustawowym, ale także przeanalizowane w kontekście ustawy Prawo budowlane, a nadto organ zacytował orzecznictwo sądowe potwierdzające, że poszczególne składniki majątku skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie przyjęły a priori, że wszystkie obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarówno z uzasadnienia decyzji organu pierwszej jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jak szczegółowej analizie poddane zostały sporne obiekty - czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Organy wykazały, że sporne obiekty były kompletne, zdatne do użytku i nie stanowiły elementu wyrobiska lecz były od niego niezależne. Jasno i przekonywująco określiły, które obiekty zakwalifikowały do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b i dlaczego. Zaś skarżąca nie przestawiła żadnych konkretnych argumentów mogących podważyć dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację spornych obiektów. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że nadawanie przez spółkę niektórym obiektom specjalistycznych nazw nie oznacza, że są to obiekty inne, niż wskazane w ustawie Prawo budowlane budowle. Skarżąca zarzuca organom podatkowym opodatkowanie składników majątkowych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym niebędących budowlami w rozumieniu u.p.o.l., nie przedstawiając na poparcie zarzutu konkretnych argumentów - dlaczego, w jej ocenie, ten właśnie obiekt nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jedynie w zakresie opodatkowaniu obudów górniczych skarżąca przedstawiła obszerną argumentację. Sąd nie podziela poglądu spółki, że zarówno obudowy górnicze, jak i rurociągi, lutniociągi, okablowanie, światłowody i inne urządzenia znajdujące się pod ziemią stanowią funkcjonalną całość wraz z wyrobiskiem górniczym, a tym samym jako część, czegoś co nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę niestanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r. II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r. II FSK 2209/16 i II FSK 388/15 – publ. CBOSA) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Organ pierwszej instancji uznał, a organ odwoławczy zaakceptował, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie. Obudowa jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą - umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest merytorycznie uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15, a Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślenia wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w przywołanym już wyżej wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe (szczególnie organ pierwszej instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. Mając na uwadze powyższe rozważania - w opinii Sądu - brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) albowiem organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. nie jest zasadny. Podsumowując, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej interpretacji przepisów prawnych. Przez wzgląd na powyższe, również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.