I SA/Po 101/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2022 r. K. M. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2021 r. nr [...], uchylającą decyzję Wójta Gminy O. z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Wójt ustalił skarżącej oraz J. B. (współwłaścicielom nieruchomości) podatek za 2021 r. od nieruchomości położonej w O. , działka nr [...], na kwotę [...]zł za: budynek mieszkalny – rejestr zabytków ([...] m˛) – [...] zł; budynki mieszkalne lub ich części ([...] m˛) – [...] zł; pozostałe budynki od [...] m wysokości [...] m˛) – [...] zł; pozostałe budynki powyżej [...] m wysokości ([...] m˛) – [...] zł; grunty pozostałe, sklasyfikowane inaczej niż B ([...] m˛) – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...] marca 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w ww. podatku, dopuszczając w nim jako dowód orzeczenia sądu o sygn. akt [...], [...] i [...], dokument [...], decyzję z dnia [...] listopada 2017 r., decyzję z [...] kwietnia 1984 r., protokół oględzin działki z [...] października 2019 r., odpowiedź MRiRW z [...] listopada 2019 r., pismo KOWR w P. z [...] grudnia 2019 r. W dniu [...] kwietnia 2021 r. organ dokonał oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalił, że obiektów budowlanych położonych na nieruchomości nie można oderwać od gruntu bez ich uszkodzenia, nie są one obiektami wzniesionymi dla przemijającego użytku, w związku z czym budynki gospodarstw rolnych posiadają wszystkie elementy, które składają się na definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: "P.b"). Wójt wyjaśnił, że powierzchnię budynków przyjętą do opodatkowania ustalił na podstawie pomiarów dokonanych podczas oględzin w dniu [...] października 2019 r., zaznaczając że w trakcie oględzin ustalono, iż pozostałe 2 budynki w ewidencji gruntów i budynków o funkcji głównej – inny budynek w gospodarstwie rolnym, w rzeczywistości są ze sobą połączone, tworząc jedną całość. Stan budynku jest zły – zawalony częściowo strop i dach. Nadto organ ustalił, że K. M. i J. B. są współwłaścicielami działki nr [...], zabudowanej zespołem dworsko-pałacowym. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dawniej Agencja Nieruchomości Rolnych), działając w dobrej wierze, umową z [...] września 1993 r. wydzierżawił ww. nieruchomość P. " spółce z o.o. w O. na okres do [...] października 2023 r. Na spółce A. do chwili nabycia własności nieruchomości przez J. B. i K. M. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jako posiadaczu zależnym nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Obowiązek podatkowy wobec K. M. oraz J. B. powstał [...] grudnia 2017 r., tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spadkobiercy stali się właścicielami nieruchomości. Wójt wyjaśnił, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") jest, by grunty i budynki były indywidualnie wpisane do rejestru zabytków – wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Stwierdzenie, że dany grunt albo budynek kwalifikują się do objęcia zwolnieniem, nie zwalnia podatników od wykazania ich w składanych informacjach lub deklaracjach. Organ zaznaczył, że nie ma przeszkód, aby w sytuacji, gdy posiadacz samoistny jest wpisany do ewidencji jako władający gruntem, organy mogły wymierzyć mu podatek od nieruchomości. Sprawa się komplikuje, gdy w ewidencji uwidoczniony był jedynie właściciel gruntu, a faktycznie gruntem włada posiadacz samoistny nie wpisany do niej. Podatkiem w takim przypadku powinien być obciążony właściciel, jako że tylko on figuruje w ewidencji gruntów. Organ podkreślił, że nie ma żadnych przesłanek, aby podważać wiarygodność zapisu w ewidencji gruntu i sprawdzać, czy nie istnieje przypadkiem posiadacz samoistny. Zdaniem organu, posiadacz samoistny gruntu może być podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdy figuruje w ewidencji gruntów. Wpis do ewidencji właściciela lub posiadacza samoistnego przesądza o obowiązku płacenia podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji błędne przyjęcie stawki podatkowej [...] zł za m2 za nieistniejący na nieruchomości teren rekreacyjno-wypoczynkowy (symbol Bz). Pismem z [...] października 2021 r., złożonym w trakcie postępowania odwoławczego, skarżąca zwróciła uwagę na złożony [...] września 2021 r. do Starosty [...] wniosek o sprostowanie wpisu z rejestru gruntów i wniosła na ustalenie, czy uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 29 lipca 2020 r. o sygn. I SA/Po 297/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Do pisma dołączyła kopie: ww. wniosku wraz z dowodem jego doręczenia Staroście oraz pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. Delegatura w K. z [...] maja 2011 r., w którego treści wskazano, iż zespół dworsko-parkowy w O. obejmuje dwór oraz park krajobrazowy. Decyzją z [...] listopada 2021 r. SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia za bezsporne uznało, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlega budynek mieszkalny – dworek o łącznej powierzchni [...] m2, jako wpisany do rejestru zabytków, argumentując to brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jednocześnie zaznaczyło, że nie ma podstaw prawnych, aby grunty opodatkowane w zaskarżonej decyzji mogły być zwolnione od podatku od nieruchomości, ponieważ z pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w P. Delegatura w K. z [...] maja 2011 r. wynika, iż "dwór jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków", natomiast "park został ujęty w gminnej ewidencji zabytków", a jedynie wpis do rejestru prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowi podstawę do zwolnienia nieruchomości z opodatkowania. Odnośnie zarzutu opodatkowania gruntu niewłaściwą stawką Kolegium wskazało, że Wójt miał obowiązek zastosować klasyfikację gruntu przyjętą w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2020 r. poz. 2052 ze zm.; dalej: "P.g.k."). Według danych z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] o powierzchni [...] m2 jest oznaczona symbolem Bz, czyli tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. W związku z powyższym SKO stwierdziło, że organ I instancji, ustalając wysokość podatku od nieruchomości, miał obowiązek zastosować stawkę podatku wskazaną w uchwale Rady Gminy O. Nr [...] z [...] listopada 2019 r. w wysokości [...] zł/m2. Odnosząc się do złożonego przez skarżącą wniosku o sprostowanie danych dotyczących kwalifikacji opodatkowanego gruntu, organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą podatnik przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja i doprowadzi do zmiany jej zapisów, to skutkuje to zmianą sposobu opodatkowania nieruchomości. Złożenie przez skarżącą ww. wniosku nie jest okolicznością bez znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem w przypadku, gdyby doszło do sprostowania wpisu w ewidencji, oznaczałoby to, iż wpis był dotknięty poważną wadą i w sposób oczywisty nie odpowiadał stanowi faktycznemu już w dacie jego dokonania, gdyż tego rodzaju orzeczenie będzie wywoływało skutek ex tunc. Odwołując się do wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Po 297/21, Kolegium zwróciło uwagę, że w protokole oględzin z [...] października 2019 r. stwierdzono zły stan budynku – zawalony częściowo strop i dach, ale z załączonej do niego dokumentacji fotograficznej nie sposób ustalić jaki jest stan dachu i czy on istnieje, natomiast Wójt nie przeprowadzi na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Podczas powtórnych oględzin w dniu [...] czerwca 2021 r. skarżąca nie była obecna, a w załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej nie wskazano co przedstawiają poszczególne zdjęcia. Widać na nich ścianę porośniętą roślinnością, która pokrywa również górę ściany obiektu, przez co nie sposób określić, co znajduje się pod nią i jak daleko sięga roślinność. Odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego dachu jako niezbędnego elementu budynku, Kolegium podkreśliło, że w praktyce, w sprawach spornych (np. przy uszkodzonej konstrukcji nośnej dachu), organ podatkowy może nie posiadać wystarczającej, specjalistycznej wiedzy do stwierdzenia, czy obiekt budowlany posiada jeszcze dach. Przy braku dokumentacji budowlanej obiektu, w przypadku zaistnienia sporu co do istnienia dachu, organ podatkowy może na przykład skorzystać z opinii biegłego, którego rolą jest wskazanie, czy dany obiekt posiada wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 P.b elementy, w tym dach. Zdaniem SKO, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznej oceny czy sporny budynek posiada dach czy nie. Z tego względu niezbędne jest ponowne rozpatrzenie sprawy, w celu ustalenia spornej okoliczności. Ponadto, złożony przez skarżącą wniosek o sprostowanie danych w ewidencji, stanowi o konieczności uwzględnienia decyzji9 Starosty, która zapadnie w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję K. M. wniosła o zbadanie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej pod kątem zgodności z art. 122 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, podkreśliła formalistyczna wykładnię art. 21 P.g.k. zastosowaną przez SKO, która nie może nie może jednak ograniczać prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zarzuciła Wójtowi, że odstąpił od przeprowadzenia dowodu z księgi wieczystej nieruchomości i nie dochodząc prawdy obiektywnej przeprowadził dowód z mapy z projektem podziału nieruchomości, na której figuruje symbol Bz, a nie posiadał map klasyfikacyjnej i glebowo-rolniczej. Nadto, przytaczając brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., skarżąca podkreśliła, że organy nigdy nie wskazują tego przepisu, przytaczając tylko art. 7 ust. 1. W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, K.. M. podkreśliła, że na spornej nieruchomości znajduje się zespół dworsko - parkowy a nie zespół dworsko –pałacowy, przedstawiając jednocześnie przebieg toczącego się postępowania w przedmiocie sprostowania wpisów w ewidencji oraz zarzuty naruszenia przepisów w tym postępowaniu. W kolejnym piśmie skarżąca podjęła polemikę z udzieloną jej przez Starostę S. odpowiedzią. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia Kolegium, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02). W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12). W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez Wójta nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przypomnienia wymaga, że skarżąca w odwołaniu zakwestionowała przyjętą przez organ pierwszej instancji stawkę podatkową za grunt za – jej zdaniem - nieistniejący na nieruchomości teren rekreacyjno-wypoczynkowy, wskazując przy tym na złożony [...] września 2021 r. do Starosty [...] wniosek o sprostowanie wypisu z rejestru gruntów. Pomimo, że wniosek do Starosty skarżąca złożyła już po wydaniu decyzji przez Wójta, Kolegium nakazało mu uwzględnienie tej okoliczności, jako mającej znaczenie w sprawie w sytuacji ewentualnego sprostowania wpisu w ewidencji. Zatem Kolegium prawidłowo powyższą okoliczność wzięło pod uwagę, tym bardziej, że nie była to zasadnicza i jedyna przyczyna wydania decyzji kasacyjnej. Takiemu rozstrzygnięciu nie można przypisać formalistycznego podejścia do regulacji zawartej w art. 21 P.g.k., co niezasadnie zarzuca organowi skarżąca. Za prawidłowe należy uznać wskazanie przez SKO na uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego budynku wykazanego w ewidencji gruntów i budynków jako "inny budynek w gospodarstwie rolnym". W tym kontekście SKO stwierdziło, że z protokołu sporządzonego [...] października 2019 r. w trakcie oględzin nieruchomości wynika, że "stan techniczny budynku jest zły – zawalony częściowo dach i strop". Jednocześnie SKO podkreśliło, że Wójt nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, a jedynie dokonał powtórnych oględzin nieruchomości ([...] czerwca 2021 r.). Jednakże w załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej nie wskazano, co przedstawiają poszczególne zdjęcia, zwracając uwagę, że górną ścianę obiektu pokrywa roślinność, przez co nie sposób określić, co się pod nią znajduje, ani co to jest za obiekt. Tym samym Kolegium stwierdziło, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznej oceny, czy sporny budynek posiada dach, czy nie. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia odnośnie dachu są kluczowe w zakresie możliwości uznania danego obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Co istotne, w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie uwzględnił stanu technicznego budynku. Stan techniczny dachu, czy też jego kompletność, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów składających się na budynek w ujęciu podatkowym, powoduje niemożność jego opodatkowania (por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1272/16). Jednocześnie za prawidłowe należy uznać wskazania SKO, że w sytuacji braku dokumentacji budowlanej obiektu, w przypadku sporu co do istnienia dachu, organ pierwszej instancji może skorzystać z opinii biegłego, w której biegły wypowie się, czy obiekt posiada wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. elementy, w tym dach. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo uznało, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez przepis art. 229 Ordynacji podatkowej możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W związku z tym należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zastosowało w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd podkreśla, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14). W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie odnosi się do kwestii materialnopranych prowadzonego postępowania, a jeżeli już, to tylko w kontekście niezbędności dokonania ustaleń faktycznych, o czym była mowa wyżej (konieczność ustalenia czy budynek posiada dach oraz oczekiwania na zakończenie postępowania prowadzonego przez Starostę, dotyczącego wpisów w ewidencji). Dlatego też ani podnoszony w skardze art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie mógł być i nie był przedmiotem badania przy rozpoznawaniu skargi, ani kontrola Sądu rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym nie dotyczy badania prawidłowości prowadzonego przez Starostę postępowania wywołanego wnioskiem skarżącej "o sprostowanie wypisu z rejestru gruntów". Aby prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku za 2021 r. mogło zostać zakończone, organ pierwszej instancji - jak prawidłowo nakazało mu SKO – powinien uzupełnić materiał dowodowy przez uwzględnienie wyniku postępowania toczącego się przed Starostą oraz dokonanie ustaleń dotyczących dachu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.