I FSK 916/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1818/17 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1818/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. L. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 20 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze. zm., dalej o.p.) przez uznanie za prawidłową przez WSA w Białymstoku dowolną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, tj. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że S. [...] Sp. z o.o. z C. i K. Sp. z o.o. z B. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami, a przedsiębiorstwo O. A. B. z W. nie sprzedała paliwa zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez skarżącą, 2.1.2. art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy, 2.1.3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 o.p. przez uznanie za prawidłowe przez Sąd postępowanie organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 20 czerwca 2017 r., a następnie bez dokonania jakichkolwiek czynności, tj. w dniu 21 czerwca 2017 r., wydanie postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2.2. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez uznanie poniesionych wydatków na zakup towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w podatku od towarów i usług w zakresie, gdy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2.2.2. art. 109 ust. 3 w zw. z art. 90 ustawy o VAT przez nieuznanie prowadzonej ewidencji nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za rzetelne. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje, 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. 4.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych faktur przez S. [...] Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. i O. A. B 4.2. Nie mozna zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w przypadku skarżącej organy nie udowodniły, że nie doszło do wykonania usług, skupiając się jedynie na udowadnianiu, że kontrahenci nie wykonywali działalności gospodarczej, pomijając zupełnie fakt, że to skarżąca padła ofiarą oszustwa osób, które wykonywały usługi, nie wypełniając jednocześnie swoich obowiązków wobec organów rejestrowych czy urzędów skarbowych. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy wykluczający zaistnienie spornych transakcji, dokonując jego prawidłowej oceny w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. 4.3. Odnosząc się do 27 faktur wystawionych przez S. [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę 1.210.000,00 zł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o fikcyjności faktur, na których jako wystawca wskazana została S. [...] Sp. z o.o. świadczą nastepujące, wskazane przez organy podatkowe, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności: - S. [...] Sp. z o.o nie prowadziła w 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarcze j- spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 12 marca 2007 r. do 13 listopada 2013 r. Od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7, - w dniu 13 listopada 2013 r. dokonano z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, - nie powiodły się próby nawiązania kontaktu ze spółką, - skarżąca nie posiadała żadnych dowodów (umów, protokołów, dokumentów KP), które mogłyby potwierdzić wykonanie usług, - z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że usługi transportowe na rzecz skarżącej w 2014 r. wykonywały inne podmioty gospodarcze, - z informacji uzyskanych od części kontrahentów, którzy dokonali zakupu kruszywa od skarżącej wynika, że w okresie, w którym rzekomo usługi na rzecz podatnika wykonywała S. [...] Sp. z o.o., tj. od kwietnia do sierpnia 2014 r. część z nich odbierała zakupiony towar własnym transportem. 4.4. Odnosząc się do 2 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 80.000,00 zł zauważyć należy, że z ustaleń organów wynika, że przedmiot transakcji na podstawie wystawionej faktury z 10 maja 2014 r. Nr [...] i faktury z 17 maja 2014 r. Nr [...] stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 5.400 ton. Termin wykonania określony został na fakturach od 5 maja 2014 r. do 10 maja 2014 r. oraz od 12 maja 2014 r. do 17 maja 2014 r. Skarżąca swoimi argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stara się dezawuować dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o fikcyjności usług przesiewania kruszywa świadczy to, że: - w miesiącu maju 2014 r. skarżąca nie posiadała na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach, - większość pracowników skarżącej nic nie wiedziało o "obcej" kruszarce na terenie żwirowni, ci którzy potwierdzili taki fakt, zeznali, że "obca" kruszarka przyjeżdżała okresowo na krótki czas, tj. 2-3 dni lub około tygodnia. W zakresie awarii kruszarki na żwirowni należącej do skarżącej, S. A. S. -pracownik P. L. zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste i jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe, - S. A. S. -pracownik P. L. zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste i jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe, - wyjaśnienia złożone przez dostawców części zamiennych do kruszarki, z których wynika, iż części w postaci listew udarowych dostępne były "od ręki", - skarżąca dokonała zakupu zużywających się części do własnej kruszarki oraz zakupu i wymiany listew udarowych. Podnoszona przez skarżącą w skardze kasacyjnej okoliczność, że konieczność wynajmu obcej kruszarki spowodowana była okolicznością zakupu części zamiennych w odległości ok. 1000 km od prowadzonej firmy, które należało przejechać, a następnie dokonać ich wymiany, podnoszona już była wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji ocenił, że takie twierdzenie skarżącej, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Z przesłanych informacji przez dostawców części, tj. B. z G. i P. [...] s.c. z S. wynika, że w firmie B. skarżąca zakupiła części m.in. w dniu 11 kwietnia 2014 r., a następne 29 maja 2014 r., natomiast u drugiego dostawcy w dniach 1 kwietnia 2014 r. oraz kolejno w dniach 16 maja 2014 r. i 30 maja 2014 r. Przesiewanie zaś, jak wynika z faktur z nazwą wystawcy K.Sp. z o.o. miało miejsce od 5 do 10 maja 2014 r. oraz od 12 do 17 maja 2014 r. Z powyższego wynika zatem, że w okresie kiedy usługi wykonywać miała firma K., skarżąca nie dokonywała zakupu części zamiennych do własnej kruszarki, co wskazuje na sprawność kruszarki. 4.5. W odniesieniu do ustaleń związanych z fakturą VAT nr [...] z 3 kwietnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje O. A. B. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 10 000 litrów, organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca nie nabyła od ww. firmy oleju napędowego, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami, świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności: - podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT nr [...] z 3 kwietnia 2014 r. O. A. B. nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, - ww. podmiot nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., - ww. podmiot wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie styczeń-luty 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego, - ww. podmiot nie składał części deklaracji VAT-7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł., - ww. podmiot od stycznia do kwietnia 2014 r. udokumentował zakup 5.000 I oleju napędowego, a fakturą z 1 kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 I oleju napędowego. W żaden sposób nie mogła tego podważyć, zawarta w skardze kasacyjnej, argumentacja, że "Żaden z organów podatkowych nie podważył dowodu bankowego przelewu należności wynikającej z zapłaty za zakupiony olej napędowy jednocześnie bezpodstawnie uznając, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Równocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał za co skarżąca mogła zapłacić firmie O. kwotę 47.970,00 zł." Sąd pierwszej instancji trafnie odniósł się do przedłożonego wydruku potwierdzenia przelewu z 3 kwietnia 2014 r. na kwotę 47.970,00 zł na rzecz A. B. Sąd trafnie zwrócił uwagę, że skoro firma O. A. B. nie dysponowała taką ilością oleju napędowego, która mogłaby być przedmiotem obrotu wykazanego w fakturze Nr [...], to organy prawidłowo stwierdziły, że dokonana płatność nie może dotyczyć zapłaty za jego zakup. Dokonanie przelewu nie może być rzeczywistym przedmiotem transakcji ponieważ w praktyce oszustw podatkowcyh dla upozorowania prawdziwego obrotu często dokonuje się przelewów, które jednak nie stanowią rzeczywistego wynagrodzenia a jedynie pozorują transakcję gospodarczą. 4.6. Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA w Białymstoku prawidłowo ocenił, że organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że S.[...] Sp. z o.o. z C. i K. Sp. z o.o. z B. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami, a przedsiębiorstwo O. A. B. z W. nie sprzedała paliwa zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez skarżącą. 4.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich dowodów organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia. W skardze kasacyjnej nie wskazano również, o jakie dowody należało uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym względzie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że "pełnomocnik strony wskazał na wiele zaniedbań organu podatkowego, takie jak chociażby potrzeba przeprowadzenia postępowań przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych czy przesłuchanie strony, świadka P. L.". W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak jaki wpływ na wynik sprawy ma brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. L. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych strony. Organ odwoławczy podniósł m.in., że "zgromadzone dowody zawierają w swej treści wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Wszystkie okoliczności związane z przedmiotową sprawą znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie wymagają podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik nie wskazał jakimi dowodami nie dysponował organ, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody zostały przez organ pominięte. Ponadto, z inicjatywą taką nie wystąpiła również Strona na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji.". 4.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 o.p. Postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone, jak podaje skarżąca w jeden dzień. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało bowiem w dniu 20 czerwca 2017 r., a decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji 14 lipca 2017 r. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki negatywny wpływ na wynik sprawy miała okoliczność krótkiego przeprowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Trafnie autor odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazuje na okoliczność, że materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie został już zebrany w toku kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe poprzedzone było kontrolą podatkową, wszczętą na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 14 grudnia 2016 r., doręczonego pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu M. T. 15 grudnia 2016 r. W toku kontroli podatkowej zebrano materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa w art. 124 o.p. przewiduje zasadę szybkości postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dlatego należy zgodzić się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wydanie w krótkim terminie decyzji jest raczej wyrazem szybkości postępowania i nie powinno być zarzutem pod adresem organu podatkowego. 4.9. Niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, na czym, jego zdaniem, polega błędna wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 w zw. z art. 90 ustawy o VAT. Brak uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie tej podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08). 5. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak