II FSK 1197/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 324/22 w sprawie ze skargi L.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.653.2021.2.ŁS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 324/22 oddalający skargę L.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej CBOSA). Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła 1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, i w efekcie naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tychże przepisów. Skarżąca na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w całości i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w dniu 1 maja 1990 r., nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu o niewielkiej powierzchni 52 m². Przed nabyciem tego prawa wybudowała na tym gruncie garaż, który był (jako inwestycja na cudzym gruncie) amortyzowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2002 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Wartość nabytego gruntu nie była nigdy ujęta w ewidencji środków trwałych strony. Nieruchomość była jednak wykorzystywana w działalności gospodarczej do końca 2015 r. W dniu 31 grudnia 2015 r. skarżąca zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Następnie, 12 kwietnia 2021 r. sprzedała nieruchomość tj. grunt z wybudowanym wcześniej garażem. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tylko w zakresie usług wulkanizacyjnych. Cena uzyskana ze sprzedaży była wyższa niż wartość wydatków na nabycie gruntu (pierwotnie prawa użytkowania wieczystego) i budynku. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Organ zajął stanowisko, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że uzyskany przez skarżącą przychód jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, spełnione powinny zostać dwie (podstawowe) przesłanki: - nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej, - nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co wprost zaakceptował Sąd pierwszej instancji, z uwagi na fakt sprzedaży nieruchomości przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji działalności gospodarczej - po stronie skarżącej powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a tej ustawy. Skoro w roku likwidacji działalności gospodarczej skarżąca korzystała z opodatkowania podatkiem na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f., to na takich samych zasadach powinna rozliczyć podatek od dochodu z odpłatnego zbycia omawianej nieruchomości. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy na szczególny zakres kontroli sądowej interpretacji. Jak wynika z art. 57a p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2024 r.) "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...), może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Uwzględniając treść powołanego art. 57a p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności wskazać, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca sformułowała jedynie zarzut naruszenia art. 10 ust. 3 i art. 10 ust. 2 pkt 3 i 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "przez błędną wykładnię poprzez błędne przyjęcie, że dochodzi do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość taka nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i od jej nabycia minęło więcej niż 5 lat.". Tylko w tym zakresie Sąd powinien zatem badać legalność działania organu interpretacyjnego. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie dostrzegł jednak, że Sąd pierwszej instancji rozszerzył zakres tej kontroli opierając swoje rozstrzygnięcie m.in. na art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. Skoro tak, to skarżąca formułując zarzut naruszenia tego przepisu, jako stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, miała prawo formułować zarzut jego naruszenia. W przeciwnym wypadku zostałaby pozbawiona prawa do kwestionowania przepisu, którego wykładnia zdecydowała o oddaleniu skargi skarżącej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, wyraża pogląd zgodnie z którym sąd administracyjny z urzędu powinien uwzględniać naruszenia przepisów Konstytucji RP, a ograniczenie wynikające z art. 57a p.p.s.a. nie obejmuje tej sytuacji. W konsekwencji wskazać należy, że zarzut kasacyjny, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tychże przepisów – może być przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca w skardze kasacyjnej opiera swoją argumentację na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie winien uwzględnić wynikającą z Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych oraz ochronę tzw. interesów w toku w kontekście interpretacji art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zwraca uwagę na to, że art. 14 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. uległ zmianie z początkiem roku 2015. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328), zmieniono zwrot "ujętych w ewidencji środków trwałych" na "podlegających ujęciu". Zdaniem skarżącej na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2014 roku zaktualizowało się jej prawo do nieopodatkowania sprzedaży nieruchomości. W opinii skarżącej obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zastosowanie regulacji konstytucyjnych, odnoszących się do ochrony praw nabytych, względnie ochrony tzw. interesów w toku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższej argumentacji. Wskazać należy, że nie ma konstytucyjnego prawa "do nieopodatkowania sprzedaży nieruchomości". Nie doszło także do złamania ochrony praw nabytych i interesów w toku. Nie stanowi zatem naruszenia art. 2 Konstytucji RP opodatkowanie sprzedaży majątku wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej według zasad obowiązujących dla źródła przychodów – działalność gospodarcza. Ustawodawca przewiduje wyłączenie z opodatkowania ich w przypadku upływu określonego czasu od ich wycofania z działalności, a także opodatkowanie na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tych nieruchomości, które mają charakter mieszkalny. Rozszerzenie przedmiotu opodatkowania stanowiło wyraz określonej polityki podatkowej państwa. W tym przypadku stanowiło wynik analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że korzystanie przez ustawodawcę z przysługującej mu swobody legislacyjnej w zakresie kształtowania zasad opodatkowania nie może być automatycznie traktowane jako naruszenie przepisów ustawy zasadniczej (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 772/21, CBOIS). Zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Z kolei zarzuty procesowe nie były w ogóle objęte skargą, a ponadto zostały sformułowane w taki sposób, że ich zasadność uzależniona została od skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tym samym również zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły zostać uwzględnione. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.