II FSK 2851/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 53/19 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 53/19) oddalił skargę M. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 października 2018 r. (nr 2401-IOD1_.4102.7.2018) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do wydatków Skarżącego wynikających z faktur wystawionych przez PH A. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") wskutek wadliwego uznania, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób nie zastosował art. 233 § 2 O.p. i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy niezbędnym było przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. wskutek wadliwego uznania, że organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. wskutek uznania, że organy podatkowe zebrały w sposób pełny i prawidłowy materiał dowodowy oraz nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego spośród zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w rezultacie uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącego naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. upatruje w pierwszej kolejności w niedostatecznym wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji znaczenia wyroku Sądu Rejonowego w Gliwicach z 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt VII GC 1784/12) oraz wyroku Sądu Rejonowego w Częstochowie VIII Wydział Gospodarczy (sygn. akt VIII GC 1009/12 UPR) (s. 23 skargi kasacyjnej). W tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji ogranicza się do stwierdzenia, że wyroki te dotyczą "stosunków cywilnoprawnych pomiędzy skarżącym i A.B., a zatem nie odnoszą się do strony niniejszego postępowania" (s. 13 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wypowiedź ta jest zdawkowa, niemniej jednak umieszczenie jej w szerszym kontekście rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku nie daje podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył przywołany przepis w sposób uniemożliwiający poznanie racji, którymi kierował się przy orzekaniu. Dalej pełnomocnik strony podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do podniesionej w skardze kwestii niezwiązania organu ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2012 r., która została skierowana do A. B. (s. 24 skargi kasacyjnej), posiadania przez A. B. środków transportu (s. 27 skargi kasacyjnej), konieczności przesłuchania członków jego rodziny (s. 28 skargi kasacyjnej) oraz dokumentowania ponoszonych przez niego wydatków (s. 30 skargi kasacyjnej). W tym zakresie zarzut ten jest o tyle bezzasadny, że sam fakt, iż w uzasadnieniu wyroku sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, a strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy – nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasygnalizowane przez pełnomocnika strony zagadnienia nie były na tyle istotne, aby ich pominięcie przez Sąd pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Jako chybione należy również ocenić: zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 233 § 2 i art. 127 O.p. Zarzuty te koncentrują się przede wszystkim na próbie wykazania, że skoro według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach organ pierwszej instancji błędnie przyjął na podstawie art. 23 § 2 O.p., iż w sprawie należało odstąpić od szacowania, powinien był tę decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, a nie ustalać podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Tak sformułowany zarzut świadczy o braku zrozumienia istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przesłanek warunkujących wydanie decyzji kasatoryjnej, o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 O.p., oznacza obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Tym samym organ ten raz jeszcze przeprowadza wykładnię przypisów oraz ustala stan faktyczny sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 233 § 2 O.p., w świetle którego, wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy – decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Naruszenie tego przepisu przejawia się zatem w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części – a co za tym idzie wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym. W tym kontekście należy podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie przeprowadził postępowania dowodowego, które wykraczałoby poza ramy wytyczone przez normatywne znaczenie art. 229 O.p., a jedynie wskazał, że właściwą podstawą prawną dla czynności, w ramach których organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania powinien być art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 5 O.p. Zaaprobował przy tym przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę oraz wynik jej zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe nie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, a tym bardziej nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie przestawił również przekonywujących argumentów, które potwierdziłyby, że w kontrolowanej decyzji organ dokonał błędnego oszacowania podstawy opodatkowania, czym naruszył art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie wywody strony sprowadzają się do stwierdzenia, że "oszacowanie nie zostało przeprowadzone, a organ pierwszej instancji dokonał jedynie prostej czynności – z kwot zadeklarowanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2007 r. wyłączył z koszów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez p A. B." oraz konstatacji, że organ "nie dysponował dowodami, które pomimo braku ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania" (s. 7 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że – jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – organy dysponowały rejestrami prowadzonymi na potrzeby podatku od towarów i usług i na ich podstawie mogły oszacować zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to jest tym bardziej trafne, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała okoliczność nierzetelności faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącego, A. B., które – zdaniem organów – nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, podstawę opodatkowania można było oszacować poprzez proste zestawienie przychodów wykazanych we wspomnianych rejestrach oraz niekwestionowanych wydatków z tymi wydatkami, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Podkreślić przy tym wypada, że pełnomocnik strony nie przedstawił rzeczowej argumentacji, która mogłaby podważyć stanowisko organów oraz jego ocenę przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Jej brak próbuje zaś zastąpić zabiegami retorycznymi, które w teorii argumentacji określa się tropami amplifikacji. W tym przypadku mają one na celu wykazanie racji strony poprzez użycie sformułowań, które uwypuklają rzekome uchybienia wywodu strony przeciwnej. Błędy organu stają się zatem "kuriozalne", a jego działania stanowią "karkołomną próbę", czy też dążą "do stworzenia pozorów", etc. Takie ujęcie problemu nie ma wartości merytorycznej i bliższe jest filipice. Od profesjonalnego pełnomocnika można natomiast oczekiwać, że przygotuje rzetelną argumentację i powstrzyma się od formułowania tego rodzaju stwierdzeń. 3.4. Pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się w pierwszej kolejności na próbie wykazania – w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. – że zeznania świadków potwierdzają, iż A. B. wykonał zakwestionowane przez organ prace. Z zeznań tych miało między innymi wynikać, że A. B. zatrudniał pracowników i dysponował odpowiednim sprzętem, pojawiał się na miejscach, w których były prowadzone prace budowlane (s. 11-15 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że – jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – zeznania części z tych świadków zostały ocenione przez organ, jako niewiarygodne. Biorąc pod uwagę przyjęte zasady dowodzenia, chcąc dowieść daną okoliczność, strona skarżąca powinna wpierw wykazać, że dotyczący jej dowód jest wiarygodny. W tym względzie pełnomocnik strony wskazał, że G. B. oraz K.F. dysponowali wiedzą o zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności, ponieważ ściśle z nim współpracowali oraz zastępowali go "przy szeregu czynności związanych z poszczególnymi budowami". Wiedza T. M., co do wykonywania prac przez A. B., miała natomiast wiązać się z ich wieloletnią współpracą (s. 16 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe nie podważa jednak prawidłowości oceny wiarygodności tych dowodów przeprowadzonej przez organ. Przy czym, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie stwierdził, że G. B. nie mógł mieć wiedzy na temat współpracy pomiędzy Skarżącym i A. B. oraz zatrudniania przez niego pracowników. Jeżeli zaś chodzi o zeznania K. F. oraz T. M., zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że zbieżność ich wypowiedzi oraz ich lapidarność, jak również fakt, iż byli pracownikami Skarżącego – czyli osobami od niego zależnymi – podważa ich wiarygodność. W odniesieniu do zeznań J. P. oraz P. U. pełnomocnik strony nie przedstawił jednak jakiejkolwiek argumentacji, która mogłaby wykazać, że ich zeznania były wiarygodne i potwierdzają wskazane przez stronę okoliczności. Tym samym, mając na uwadze unormowaną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, jej autor nie podważył prawidłowości kontrolowanego wyroku. Nie można również przyjąć, że skoro z zeznań części świadków wynikało, iż niezgłaszanie inwestorom podwykonawców jest normalną praktyką w branży budowlanej (s. 17 skargi kasacyjnej), organ powinien był przyjąć, że A. B. był podwykonawcą Skarżącego i zatrudniał pracowników. Wspomniana praktyka nie świadczy bowiem o tym, że opisane w spornych fakturach prace zostały faktycznie wykonane przez A. B., jako podwykonawcę. Wskazuje jedynie na to, że było to potencjalnie możliwe. Sama zaś potencjalność wystąpienia pewnego faktu, nie jest wystarczająca, aby przyjąć, że miał on miejsce. W odniesieniu do zeznań przywołanych w skardze kasacyjnej, rozważania jej autora zasadniczo opierają się na wskazywaniu jedynie hipotetycznych możliwości, które na pewnym poziomie można racjonalnie wyjaśnić. Niemniej jednak ocena okoliczności stanu faktycznego wymaga kumulatywnego rozważenia różnorakich argumentów, a ocena poszczególnych dowodów nie może odbywać się z pominięciem pozostałego materiału dowodowego. Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez organ stan faktyczny wynika logicznie z całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a nie tylko wskazanych przez Skarżącego świadków. Równocześnie, co należy zaznaczyć, w skardze kasacyjnej tylko w niewielkim stopniu odniesiono się do wniosków wywiedzionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie pozostałych dowodów – chociażby zeznań A. B. oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Pomija również kwestię przekształcenia formy działalności w spółkę handlową, a następnie zbycia jej – wraz z dokumentacją księgową – osobom, które zajmowały się nabywaniem spółek oraz wystawianiem tzw. "pustych faktur". Powyższe, zdaniem organów, świadczyło, że Skarżący wiedząc, jaki charakter miała jego współpraca z A. B., celowo wyzbył się dokumentacji podatkowej. Podobny schemat argumentacji widać również w odniesieniu do kwestii posiadania przez A. B. środków niezbędnych do wykonywania prac opisanych w fakturach (samochodów do transportu pracowników, narzędzi oraz rusztowań, które miały być przechowywane w wynajmowanym magazynie, s. 26-27 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik strony wskazuje na potencjalne uchybienia organów w zakresie oceny materiału dowodowego oraz jego kompletności, równocześnie przedstawiając swoje wątpliwości, tak jak gdyby były udowodnionymi faktami. Przemilcza przy tym wyczerpujące rozważania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który zwraca między innymi uwagę na brak list płat i kart wynagrodzeń, brak dowodu zakupu środków BHP dla pracowników, brak ewidencji środków trwałych oraz umów najmu pomieszczeń magazynowych, brak faktur dotyczących eksploatacji samochodów. Zdaniem organu, powyższe wskazuje, że A. B. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie miał zaplecza technicznego potrzebnego do wykonania wskazanych prac (s. 22 decyzji). Również Sąd pierwszej instancji uznał, że brak wspomnianej dokumentacji, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, stanowił podstawę do stwierdzenia, iż A. B. nie mógł był podwykonawcą Skarżącego. Jako chybioną należy również ocenić argumentację pełnomocnika strony w części, w której wywodzi, że organy oraz Sąd pierwszej instancji niezasadnie nie uwzględniły możliwości zgromadzenia przez Skarżącego gotówki, którą następnie miał płacić należności wynikające ze spornych faktur. Pomija bowiem przy tym, że w ocenie organu twierdzenia Skarżącego dotyczące tej okoliczności miały charakter instrumentalny i były sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami (s. 16 decyzji). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, wskazując dodatkowo, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 248/14, żona Skarżącego złożyła oświadczenie, zgodnie z którym miał on gotówkowo regulować jej zobowiązania. Biorąc pod uwagę, że łączna kwota tych zobowiązań oraz zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur znacznie przewyższała wskazaną przez Skarżącego ilość pieniędzy, które miał zgromadzić w gotówce – wyjaśnienia strony należało ocenić jako instrumentalne i niewiarygodne (s. 11-12 wyroku). 3.5. Następną z kwestii przywołanych w ramach zarzutu naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe była odmowa przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów w postaci złożonych przez stronę skarżącą wyroków sądów powszechnych. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji. Wyrok Sądu Rejonowego w Częstochowie z 29 września 2010 r. (III KS 5/09) oraz wyrok Sądu Okręgowego w Częstochowie z 21 stycznia 2011 r. (VII Ka 885/10) odnosiły się do zdarzeń, które miały miejsce w 2005 r., a Skarżący nie był stroną tych postępowań. Tym samym nie dotyczyły one okoliczności sprawy. Podobnie należy ocenić argumentację pełnomocnika strony dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników przedsiębiorstwa W. na okoliczność prowadzenia przez A. B. działalności gospodarczej w 2007 r. (s. 28 skargi kasacyjnej). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym było, czy A. B. wykonał na rzecz Skarżącego określone prace, a nie to, czy prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą. W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Wobec tego obowiązek ten dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Tym samym jednym z warunków skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu jest wskazanie, jakie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione oraz przedstawienie wyczerpującej argumentacji wskazującej, dlaczego przeprowadzenie wskazanych dowodów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy – tego zaś strona skarżąca nie wykazała. 3.6. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że sprowadza się on do stwierdzenia, iż Skarżący nie miał świadomości co do nieprawidłowości dotyczących działalności A. B.. Tym samym, skoro działał w dobrej wierze organ nie miał podstaw do odmówienia stronie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Zarzut ten chybiony jest z dwóch względów. Przede wszystkim – wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej – dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku od towarów i usług zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 grudnia 2021 .r, II FSK 764/19; 10 grudnia 2021 r., II FSK 709/19; 10 stycznia 2018 r., II FSK 3359/15). Ponadto z ustaleń organów, których strona skutecznie nie podważyła, wynikało, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane – a co za tym idzie Skarżący nie mógł działać w dobrej wierze. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.