III SA/Wa 2865/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 23 października 2015 r. wobec K. K. (zwanego dalej: "Skarżącym") zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. na łączną kwotę 161.885 zł należności głównej oraz kwotę 55.959 zł odsetek za zwłokę, a następnie przekazał je do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. (zwanemu dalej: "organem egzekucyjnym"). Następnie w oparciu o wskazane powyżej zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2015 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. Wyżej wskazane zawiadomienie wraz z zarządzeniami zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2015 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 18 listopada 2015 r. Ponadto zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę Skarżącego w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Wyżej wskazane zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2015 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2015 r. Następnie w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę Skarżącego, H. S.A. w upadłości likwidacyjnej pismem z dnia 13 listopada 2015 r. poinformowała organ egzekucyjny, iż Skarżący zakończył pracę w tej Spółce w dniu 30 kwietnia 2015 r., zaś jej zobowiązania finansowe wobec Skarżącego z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia zostaną zaspokojone zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W odpowiedzi natomiast na zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A., wskazany Bank poinformował pismem z dnia 16 listopada 2015 r., że zabezpieczył środki na poczet tego zabezpieczenia w kwocie 3.017,33 zł oraz 133,68 EUR, których wysokość może ulec zmianie in minus o należne Bankowi opłaty zgodnie z Taryfą prowizji i opłat. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z dnia 9 grudnia 2015 r. przekazał zgodnie z właściwością miejscową ww. organowi egzekucyjnemu wystawione wobec Skarżącego tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu z podatku od towarów i usług za 2010 r. W dalszej kolejności organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 11 grudnia 2015 r. poinformował Skarżącego, że w związku z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawieniem w dniu 9 grudnia 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerniec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. na łączną kwotę należności głównej 147.489 zł, zajęcia zabezpieczające w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. oraz zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej, dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 10 listopada 2015 r. przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W załączeniu do zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny przesłał również Skarżącemu odpisy ww. tytułów wykonawczych. Ponadto zawiadomieniami z dnia 11 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny poinformował P. S.A. i H. S.A. w upadłości likwidacyjnej, że w związku z wystawieniem w dniu 9 grudnia 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] , dokonane wcześniej u tych pomiotów zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Następnie Skarżący złożył pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." zarzuty w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. W przedmiotowych zarzutach Skarżący podniósł: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi, 2) brak wymagalności obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w P. S.A. na podstawie zawiadomienia organu egzekucyjnego z dnia 11 grudnia 2015 r. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej na podstawie zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2015 r., 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, 7) niespełnienie przez ww. tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. (zwanemu dalej również: "wierzycielem") wniesione przez Skarżącego zarzuty, celem zajęcia stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Natomiast wierzyciel postanowieniem z dnia 12 lutego 2016 r. uznał: 1) zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - za niedopuszczalny, 2) zarzut braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - za niedopuszczalny, 3) zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - za niezasadny, 4) zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - za niezasadny, 5) zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. - za niezasadny, 6) zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - za niezasadny, 7) zarzut niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - za niezasadny. Skarżący wniósł następnie zażalenie na powyższe postanowienie wierzyciela, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Natomiast skarga wniesiona przez Skarżącego na powyższe postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 576/16. Następnie organ egzekucyjny biorąc pod uwagę powyższe stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych przez Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. uznał za niedopuszczalne: zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut braku wymagalności obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. i niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie organu egzekucyjnego wnosząc zażalenie w piśmie z dnia 18 października 2016 r., w którym zarzucił m. in., że organ egzekucyjny bezzasadnie potraktował osiem odrębnych postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o osiem tytułów wykonawczych jako jedno postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny zaniechał też wyczerpującej oceny poszczególnych zarzutów odrębnie w odniesieniu do każdego z tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], co w toku postępowania zażaleniowego utrudni organowi odwoławczemu ocenę prawidłowości postanowienia organu egzekucyjnego i ponowne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że organ egzekucyjny powołując się w zaskarżonym postanowieniu na wiążące stanowisko wierzyciela w kwestii zgłoszonych zarzutów, nie zawarł własnego stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a., do czego był zobligowany przez ustawodawcę. Ponadto organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż organ egzekucyjny w niniejszej sprawie powinien wydać odrębne rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych odrębnymi pismami zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r., po rozpatrzeniu zarzutów Skarżącego z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., uznał za niedopuszczalne: zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzut braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. i niespełnienia przez wystawiony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 34 § 1a w zw. z art 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., 2) art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., 3) art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości złożonych pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że prowadzenie w niniejszej sprawie egzekucji jest bezpodstawne, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] została wydana z naruszeniem przepisów art. 218 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", z uwagi na nieprawidłowe doręczenie mu powyższej decyzji. Zdaniem Skarżącego, rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany tylko decyzji, która została uprzednio skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, zaś w niniejszej sprawie budzi wątpliwość zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tejże decyzji. Skarżący wskazał też na brak przesłanek nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług został wcześniej zawieszony na skutek wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego. W tej zaś sytuacji powoływanie się przez ten sam organ na upływ terminu przedawnienia jako jedynej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest w ocenie Skarżącego bezzasadne. Skarżący wskazał również, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , która została w części uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], [...]. Zdaniem Skarżącego, egzekucja administracyjna oraz zastosowane środki egzekucyjne są niedopuszczalne ze względu na wady tytułu wykonawczego oraz wstrzymanie z mocy prawa wykonania ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., na skutek wniesienia od niej odwołania. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu zastosował zbyt uciążliwe środki egzekucyjne oraz, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., tj. wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Następnie organ nadzoru po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Skarżącego postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wyjaśnił na wstępie, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wyrażenie przez wierzyciela stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów następuje w drodze postanowienia, na które służy zobowiązanemu zażalenie. Zasięgnięcie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, co do zasadności wniesionych zarzutów jest przy tym obowiązkowe. Organ nadzoru wyjaśnił też, że unormowanie zawarte w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, dlatego też organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, który stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego zobowiązania, oraz oddalił zarzut Skarżącego dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Organ nadzoru zauważył również następnie, że wierzyciel w swoim stanowisku (postanowieniu), które następnie zostało powtórzone przez organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, odnosząc się do zarzutu Skarżącego opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. wyraźnie wskazał, iż kwestia wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego, była już przedmiotem odrębnego od egzekucyjnego postępowania podatkowego. W tej zaś sytuacji, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. organ egzekucyjny jest pozbawiony możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Ponadto w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Organ nadzoru odniósł się również w tym miejscu do twierdzeń Skarżącego zawartych w jego zażaleniu z dnia 24 kwietnia 2017 r., dotyczących uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Organ nadzoru wskazał w tym zakresie, że wysokość zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., nie uległa zmianie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wspomnianej powyżej decyzji z dnia [...] września 2016 r. Wskazana decyzja organu II instancji uchyla bowiem decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 38.296 zł, określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 28.497 zł, a w pozostałej części utrzymuje w mocy ww. decyzję. Natomiast zarówno zarzuty wniesione pismem z dnia 4 stycznia 2016 r., jak i zażalenie Skarżącego z dnia 24 kwietnia 2017 r., nie dotyczą należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ponadto organ nadzoru odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego egzekwowany obowiązek za luty 2010 r. nie był wymagalny, z uwagi na wniesione w dniu 21 grudnia 2015 r. odwołanie od decyzji wymiarowej, wskazał że z akt niniejszej sprawie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał postanowienie nr [...] , którym nadał decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Powyższe oznacza zdaniem organu nadzoru, że w sprawie będącej przedmiotem kontroli zastosowanie znalazł przepis art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Istotą natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej jest natomiast to, że decyzja staje się wykonalna, pomimo że nie posiada ona waloru ostateczności. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] podlega wykonaniu, to tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. został wystawiony zasadnie, a zobowiązanie podatkowe nim objęte jest wymagalne. Organ nadzoru odnosząc się następnie do wniesionego przez Skarżącego zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, wskazał że zgodnie z wiążącym stanowiskiem wierzyciela, jest on bezzasadny. Zdaniem organu nadzoru, w sprawie będącej przedmiotem kontroli istnieje zgodność między treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , a obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., jako podlegającego egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru podzielił również stanowisko organu egzekucyjnego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 27 marca 2017 r. co do bezzasadności zarzutu Skarżącego opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru zauważył, że obowiązek egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. to podatek od towarów i usług za luty 2010 r., a zatem obowiązek ten zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlega egzekucji administracyjnej. Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Ponadto Skarżący spełniała kryteria do uznania go za zobowiązanego, który poddany jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie odnosił się do niego żaden z wyjątków przewidzianych w art. 14 u.p.e.a. Dodatkowo zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 2 i 4 u.p.e.a. Wobec powyższego, egzekucję administracyjną należało zdaniem tego organu uznać za dopuszczalną. Organ nadzoru uznał również za niezasadny zarzut Skarżącego oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. odnoszący się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ nadzoru wyjaśnił w tym zakresie, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku. Wybór środka egzekucyjnego należy więc do organu, a nie do zobowiązanego. W przypadku, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, w myśl postanowień art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny powinien zastosować ten, który jest najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce jedynie, gdy istnieje możliwość wyboru środka. Organ nadzoru zauważył też, że Skarżący podnosząc omawiany zarzut nie wyjaśnił jednocześnie na czym konkretnie polega uciążliwość zastosowanych wobec niego środków egzekucyjnych. Ponadto zdaniem tego organu, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Organ nadzoru odnotował też, że Skarżący podnosząc omawiany zarzut nie wskazał na inny środek, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Końcowo organ nadzoru uznał również za niezasadny zarzut Skarżącego oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. odnoszący się do nie spełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Zdaniem organu nadzoru, przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności określone w art. 27 u.p.e.a. Również druk tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Organ nadzoru odnosząc się do zarzutu błędnego (niezgodnego z orzeczeniem) określenia w przedmiotowym tytule wykonawczym wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, wyjaśnił że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił kwotę całego należnego od Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. Tytuł wykonawczy z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] wystawiony został natomiast na kwotę dochodzonej od Skarżącego należności za ww. okres wraz z należnymi odsetkami, wyliczonymi zgodnie z treścią art. 53 § 4 O.p. Różnica pomiędzy wskazaną w decyzji wymiarowej kwotą, tj. 16.253 zł, a podana przez wierzyciela w tytule wykonawczym, tj. 11.615 zł wynika z wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 14 marca 2010 r. w wysokości 4.638 zł na poczet ww. zobowiązania podatkowego. Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 lipca 2017 r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów, tj.: 1) art 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., 2) art. 34 § 1a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., 3) art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., 4) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru narusza przepisy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, podczas gdy zarzuty sformułowane w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie w całości zarzutów w sprawie prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. Ponadto zdaniem Skarżącego, postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1a w związku z art 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za niedopuszczalne zarzutów wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz braku wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym opartego na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżący zarzucił również, że organ egzekucyjny ponownie rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę stanowiska organu nadzoru wyrażonego w postanowieniu nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r., które uchyla zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych z dnia 9 grudnia 2015 r. o numerach od [...] do [...] i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Ponadto postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji naruszają w opinii Skarżącego przepisy art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Egzekwowana kwota jest zawyżona, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją nr [...], [...] z dnia [...] września 2016 r. uchylił w części poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązki nie były wymagalne, gdyż pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. zostało wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] . W ocenie Skarżącego, wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego nie było dopuszczalne ze względu na treść art 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne jest prowadzone bez podstawy prawnej w postaci prawidłowego tytułu wykonawczego. Skarżący na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska w sprawie powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Końcowo Skarżący również zarzucił, że egzekwowane obowiązki zostały określone niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , która została w części uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...], [...] z dnia [...] września 2016 r. Egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu na wady tytułu wykonawczego i wstrzymanie z mocy prawa wykonania ww. decyzji na skutek wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Ponadto jeżeli nawet hipotetycznie uznać, że ww. postanowienie zostało doręczone skutecznie, to rygor natychmiastowej wykonalności nadano bezzasadnie. Skarżący zarzucił też, że organ egzekucyjny zastosował względem niego zbyt uciążliwe środki egzekucyjne. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. było bowiem przedwczesne i bezpodstawne, zwłaszcza że obowiązki były zabezpieczone. Ponadto zdaniem Skarżącego przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji utrzymujące w mocy, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów wniesionych przez Skarżącego w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący podniósł w niniejszej sprawie zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 2) brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, oraz 7) niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w jego skardze Sąd zauważa na wstępie, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, wobec czego organ egzekucyjny rozpatrując w niniejszej sprawie zarzuty wniesione przez Skarżącego nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Zasadnie więc organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutów Skarżącego dotyczących wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku, jak również oddalił zarzut Skarżącego dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu nadzoru, zgodnie z którym kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , nie mogła być przedmiotem badania organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie, bowiem w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to bowiem do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2845/11; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.03.2010r., sygn. akt I SA/Ol 112/10; wyrok NSA z dnia 09.01.2015r., sygn. akt II FSK 2992/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący wskazywał w niniejszej sprawie na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Sąd zgadza się w tym miejscu z ustaleniami organ nadzoru, który wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., nie uległa zmianie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wspomnianej powyżej decyzji z dnia [...] września 2016 r. Wskazana decyzja organu podatkowego odwoławczego uchyla bowiem decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 38.296 zł, określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 28.497 zł, zaś w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnotować ponadto należy w tym miejscu, że zarówno zarzuty wniesione przez Skarżącego pismem z dnia 4 stycznia 2016 r., jak i jego zażalenie z dnia 24 kwietnia 2017 r., nie dotyczą należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Podkreślić również należy, że organ nadzoru wyjaśnił Skarżącemu omawianą kwestię w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru w kwestii oceny podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że egzekwowany od Skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za luty 2010 r., którego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] , która następnie została decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...], [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymana w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz uchylona w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie jest również zasadny zważywszy na zastosowane przez organ środki egzekucyjne. Zastosowane w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały bowiem przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 2 i 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72 - 78 i art. 80 - 88 u.p.e.a. Sąd zgadza się ponadto ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ nadzoru odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił Skarżącemu, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, bowiem w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji, zaś może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Poza tym Skarżący podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na czym konkretnie polega wskazywana przez niego uciążliwość zastosowania tego środka egzekucyjnego. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru, który wskazywał, że skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do wykonania obowiązku zapłaty podatku w znaczącej kwocie, to nie sposób uznać, iż do jej wyegzekwowania wystarczające będzie jedynie zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego w P. S.A., w sytuacji gdy ww. Bank poinformował pismem z dnia 16 listopada 2015 r., iż zabezpieczył na poczet zajęcia środki jedynie w kwocie 3.017,33 zł oraz 133,68 EUR, natomiast pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. poinformował o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków finansowych. Poza tym Skarżący podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na inny środek egzekucyjny, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności. Ponadto również druk przedmiotowego tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego skardze zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, Sąd wskazuje, że zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.