III FSK 1252/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 172/22 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 stycznia 2022 r. nr 2601-IEW-711.13.2021 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 172/22 oddalił skargę M. O. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ, DIAS) z dnia 11 stycznia 2022 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a.), zaskarżając wyrok w całości. Zarzucając, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 6 kpa w związku z art. 19 kpa oraz art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 2b i 2a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego i treści norm prawnych regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji, brak w uzasadnieniu wyroku analizy zakresu rzeczowego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zakresu rzeczowego ustawy Ordynacja podatkowa, błędne ustalenie momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz nieprawidłowe określenie zakresu rzeczowego postępowania egzekucyjnego, wykorzystanie norm postępowania egzekucyjnego do określania wielkości niepodatkowych należności budżetowych brak w uzasadnieniu ustosunkowania się do podniesionego w skardze problemu podzielności zobowiązania pieniężnego, i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionej w złożonej skardze kwestii jedności zobowiązania pieniężnego, istotne braki w uzasadnieniu wyroku mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia i oddalenia wniesionej skargi stanowi to naruszenie przez WSA w Kielcach art. tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 6 kpa w związku z art. 19 kpa oraz art. 2 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 34 § 2 pkt 2b oraz art. 26 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez uznanie za uznanie za legalne przekształcenie postępowania w sprawie zarzutów do tytułu wykonawczego w postępowania w sprawie określenia prawidłowej wielkości odsetek od zobowiązań podatkowych, uznanie za legalne określanie wielkości należności budżetowych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z pominięciem praw strony do udziału w postępowaniu administracyjnych w sprawie określenia jej zobowiązania publiczno-prawnego, uznania za legalne naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego przez wierzyciela, naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego praw i obowiązków organu podatkowego w zakresie kształtowania niepodatkowych należności budżetu - uznanie za legalne naruszenie przez Wierzyciela właściwości rzeczowej organu podatkowego – 3 § 1, art. 134 § 1, art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 1 §1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 6 kpa w związku z art. 19 kpa oraz art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt. 2b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Przedmiot sporu w sprawie koncentruje się wokół odmowy uznania w całości zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, którego stwierdzenie, zdaniem skarżącego, obligowało organ do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest wyrok na postanowienie wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są wskazane w sposób enumeratywny i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Wniesienie zarzutów wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Odnosząc te ogólne uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że powstały w tej sprawie spór dotyczyły wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, ujętych w wystawionym wobec Skarżącego tytule wykonawczym, w szczególności zaś tego, czy tytuł wykonawczy uwzględnia wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek i wskazuje wysokość zaległości odsetkowych zgodnych z treścią obowiązku. Słuszne jest też stanowisko organu odwoławczego, że zarzut opierający się na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek jest zarzutem nieistnienia obowiązku. Sąd I instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów administracji publicznej co do wniesionych zarzutów jak i sposób rozpatrzenia tych zarzutów. Wskazanie w tytułach wykonawczych zawyżonych kwot odsetek za zwłokę, powoduje jedynie ograniczenie tych tytułów o kwoty nienależnych odsetek. Uwzględnienie przedmiotowego zarzutu nie ma wpływu na zasadność i celowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie przesądza również o prawidłowości egzekucji jako całości. Zauważyć trzeba, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczaniu musi zostać rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego i taka sytuacja w przedmiotowej sprawie miała miejsce. (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2527/17, publik. CBOSA). Odnosząc się z kolei do drugiego spornego zagadnienia tj. braku podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w postaci odsetek za zwłokę należy stwierdzić, że brak taki nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Strona skarżąca w istocie wywodzi, że odsetki za zwłokę stanowią odrębną od wskazanego w decyzji, cześć dochodzonego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił pogląd już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek płacenia odsetek może wynikać tylko z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki, jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Pojęcie odsetek za zwłokę ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik nie uiści go w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa zwłoką. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Odsetki oblicza się przy zastosowaniu określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz do czasu korzystania z niego (Babiarz S. w: Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019). Według art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Dokonując wykładni art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. trzeba mieć na uwadze treść art. 2 § 1 u.p.e.a., który określa obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w odniesieniu do tam wymienionych obowiązków aktualny jest warunek podania podstawy prawnej tego obowiązku. Co do odsetek za zwłokę zastosowanie znajdzie zapis: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a te wszystkie elementy zostały wskazane w tytułach wykonawczych (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1065/22, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji. Obowiązujący w analizowanym obszarze porządek prawny nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazania podstawy prawnej odsetek naliczanych od dochodzonego obowiązku o charakterze pieniężnym, a sytuacja taka nie może stanowić o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów k.p.a. Zatem zarzuty naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP także okazały się bezzasadne. W konsekwencji należy wskazać, iż treść podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, ze wskazaniem wyłącznie przepisów ustrojowych (art. 1 § 1 i 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a.), nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej, prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Wymienione przepisy określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania, strukturę sądów administracyjnych oraz zakres ich właściwości. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2871/18, publik. CBOSA), uregulowania te przede wszystkim wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Normy w nich wyrażone mają głównie charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej jakim jest naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne polega na rozpoznawaniu skarg na wskazane w tym przepisie akty i czynności oraz na bezczynność. Określa on zatem przedmioty zaskarżenia, wyznacza zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Sąd I instancji może naruszyć ww. przepis prawa, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał stosowne argumenty przemawiające za uznaniem, iż uzasadnienie wyroku odpowiada stawianym wymogom. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu postępowania, podniesiony jest skutecznie jeżeli wykazane zostanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło i nie zawarł żadnego uzasadnienia wskazującego na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej jeżeli wykazany zostanie wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19; publik. CBOSA). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19; publik. CBOSA). W tym kontekście sąd pierwszej instancji granic niniejszej sprawy nie przekroczył. Dokonał bowiem oceny legalności zaskarżonego aktu po przeprowadzeniu koniecznych rozważań z uwzględnieniem zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11; publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SWSA Agnieszka Olesińska