II FSK 3087/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 85/19 w sprawie ze skargi I.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 31 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 85/19) uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W . – nazywanej dalej "Spółką" i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.339.2018.1.EN) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.",) oraz w zw. z art. 15 ust. 4 a także w zw. z art. 15 ust. 4e tej ustawy poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że literalna wykładnia art. 7 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako "ustawa nowelizująca") daje podstawę do stwierdzenia, że unormowania zawarte w art. 15c przed zmianą tego przepisu będą mieć zastosowanie do odsetek od tej części kredytu, która została rzeczywiście wypłacona przed wejściem nowelizacji w życie, czyli przed l stycznia 2018 r, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., rozliczenie odsetek jako bezpośrednich kosztów podatkowych nastąpi dopiero w tym roku, w którym strona odnotuje związany z nimi przychód, niemniej jednak z uwagi na to, że przepis ten reguluje jedynie kwestię daty/czasu rozliczenia (potrącenia) tych kosztów, rozstrzygające znaczenia dla momentu kwalifikacji podatkowej (kosztowej danego wydatku) ma art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który odnosi się do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, zatem skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki zostały poniesione w 2018 r. i dotyczyły kredytów (ich części) faktycznie przekazanych przed l stycznia 2018 r., to zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będą miały do nich zastosowanie regulacje obowiązujące przed l stycznia 2018 r. czyli przepisy art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2018 r., ich kwalifikacja podatkowa została bowiem dokonana w dacie wydatkowania, czyli poniesienia przez podatnika; - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego do spornych wydatków będących kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami przepis ten znajdzie zastosowanie. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 57a tej ustawy poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji, który jest związany zarzutami skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z innej przyczyny, niż wynika to z zarzutów i podstawy prawnej, wskazanych w skardze na interpretację. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 oraz w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a tej ustawy, należy wpierw wyjaśnić, że przepisy te zawężają zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16; 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Tymczasem, o ile we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka oparła swoje stanowisko na wykładni celowościowej art. 15c u.p.d.o.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej i tak też podnosiła w skardze – tak Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej upatrywał w rezultacie wykładni systemowej zewnętrznej, wywodząc, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 15 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.p.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowanie to mieściło się w granicach wytyczonych przez art. 57a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie przypisał bowiem organom naruszenia art. 15 ust. 4 oraz ust. 4e u.p.d.o.p., a jedynie odniósł się do tych przepisów wykładając art. 7 ustawy nowelizującej. Jest to o tyle istotne, że jakkolwiek rozpoznając skargę na interpretację indywidualną sąd administracyjny związany jest jej zarzutami oraz wskazaną w niej podstawą prawną – nie oznacza to jednak, że w ramach tych zarzutów nie może przedstawić własnej argumentacji, w której – w ramach wykładni systemowej – uwzględni przepisy nie przywołane w skardze. Tym samym, skoro rozważania Sądu pierwszej instancji mieszczą się w granicach zarzutu naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej, nie ma podstaw aby uwzględnić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie tego zarzutu opiera się bowiem na założeniu, że Sąd pierwszej instancji, wykładając art. 7 ustawy nowelizującej, nie powinien był odwoływać się do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – ponieważ przepis ten nie został wskazany przez Spółkę w skardze i nie był przedmiotem rozważań w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Z powyższego wynika zatem, że zarzut ten jest jedynie pochodną rozpoznanego wcześniej zarzutu naruszenia art. 57a P.p.s.a. – i jako taki dzieli jego los. 3.3. Jako niezasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.p. Wpierw zaznaczyć wypada, że dotyka on materialnoprawnej istoty sprawy. Przy czym, biorąc pod uwagę rozważania Sądu pierwszej instancji oraz treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, została ona zawężona do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy do odsetek powiązanych z tą częścią kredytu, która została wypłacona do końca 2017 r., zastosowanie powinien mieć art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym od 1 stycznia 2018 r., czy też w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ten przepis? Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy takim ujęciu sprawy zasadnicze znaczenie należy przypisać art. 7 ustawy nowelizującej – czyli przepisowi przejściowemu, który reguluje wpływ zmiany normatywnej na zdarzenia prawne, które przed nią wystąpiły. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, jak również stwierdzenie, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że "reguły rozliczeń odsetek od kredytów (pożyczek) jako kosztów podatkowych przewidziane w art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu przed zmianą, mają zastosowanie tylko do odsetek od tej części kredytu, która została realnie wypłacona przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest przed 1 stycznia 2018 r." (s. 9 uzasadnienia wyroku). Zawarte w tym przepisie sformułowanie "nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r." należy bowiem rozumieć w sposób wynikający z art. 11 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r., L 193, s. 1; dalej jako "dyrektywa ATAD"), w świetle którego "do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy", a ponadto "państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2019 r." Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym art. 7 ustawy nowelizującej "nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. Termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD." Tym samym o tym, czy do odsetek od kredytu powinien mieć zastosowanie art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym do końca 2017 r. decyduje moment faktycznego przekazania środków z tytułu kredytu. W konsekwencji czego do tej części kredytu, który został wypłacony przed 1 stycznia 2018 r., zastosowanie znajdują dotychczasowe przepisy, w brzmieniu właściwym sprzed omawianej nowelizacji. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, zgodnie z którym przepis ten ma na celu ochronę praw nabytych podatników w tej części, w której kredyt został im wypłacony przez 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis ten konieczny był "dla zapewnienia poczucia stabilności prawa wobec podatników, którzy przed zmianą regulacji prawnych, podyktowaną ww. Dyrektywą, ponieśli wydatki tytułem odsetek od kredytów, uznając je za koszty podatkowe na tle obowiązujących przepisów, wprowadzony został w ustawie nowelizującej art. 7 gwarantujący ochronę ich praw nabytych." (s. 11). 3.4. Dostrzec przy tym należy, że jedną z przyczyn, ze względu na którą w zaskarżonej interpretacji organ odmówił Spółce racji, był moment rozliczenia danego wydatku związany ze zróżnicowaniem kosztów podatkowych na te, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodem względem tych kosztów, których związek jest jedynie pośredni. Pierwsze z tych kosztów rozliczane są bowiem w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przypisany im przychód, nawet jeżeli zostały one poniesione w latach poprzednich – co wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Drugi rodzaj kosztów rozliczany jest na bieżąco, czyli w dacie ich poniesienia – co z kolei wynika z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem organu, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, skoro przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości ma zostać osiągnięty dopiero w 2019 r. – również w tym roku Spółka będzie mogła rozliczyć poniesione wydatki, jako koszt podatkowy. Wskazane przez nią koszty stanowią bowiem koszty bezpośrednio związane z tym właśnie przychodem. W świetle powyższego, jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie powinno mieć rozróżnienie pojęć podatkowego "potrącenia" kosztów uzyskania przychodów oraz ich "ponoszenia". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew temu co przyjął organ, zasadnicze znaczenie ma kwestia ich poniesienia, a nie potrącenia – ponieważ podatnik "czyniąc wydatki w ramach działalności gospodarczej, dokonuje ich podatkowej kwalifikacji już w dacie poniesienia w oparciu o przepisy obowiązujące w danym czasie, niezależnie od tego, czy wydatki te mają charakter bezpośredni, czy pośredni. Dotyczy to również odsetek od kredytu zapłaconych przed wejściem w życie regulacji wprowadzających nowe zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego." (s. 11 wyroku). W tym kontekście, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie powinien mieć art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który odnosi się do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Dalej zaś Sąd pierwszej instancji zwraca uwagę, że zaprezentowana przez organ wykładnia pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt na cel niezwiązany bezpośrednio z przychodem, mogliby bowiem rozliczyć wydatki poniesione tytułem odsetek z uwzględnieniem art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. – rozliczaliby je bowiem jeszcze w 2018 r. Tymczasem, tak jak w przypadku Spółki, wówczas gdy kredyt podatnika byłby bezpośrednio związany z przechodem, tyle że osiągniętym dopiero w 2019 r. – przy jego rozliczeniu zastosowanie miałby art. 15c u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe rozumowanie jest zasadniczo trafne. Przede wszystkim w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 7 ustawy nowelizującej nie ma bowiem znaczenia rozróżnienie na koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów i na te koszty, w przypadku których związek ten jest pośredni. Istotna jest bowiem data faktycznego przekazania kredytu, a nie moment rozliczenia jej jako kosztu podatkowego. W tym kontekście należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjęta przez organ wykładnia w sposób bezzasadny różnicuje sytuację podatników w zależności od tego, czy poniesione przez nich wydatki ujmowane są jako koszty podatkowe na bieżąco, czy też w dacie osiągnięcia związanego z nimi przychodu – co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. W przypadku tych podatników, który zaciągnęliby kredyty na cele nie związane bezpośrednio z określonymi przychodami, odsetki od tych kredytów rozliczane byłyby na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – czyli w dacie ich poniesienia. Tym samym podatnicy ci mogliby rozliczyć odsetki zapłacone w 2018 r. według zasad właściwych do końca 2017 r. Tymczasem podatnicy, którzy ponieśliby podobne wydatki w 2018 r., ale byłyby one bezpośrednio związane z danym przychodem, a przychód ten zostałby osiągnięty – tak jak w przypadku Spółki – po 31 grudnia 2018 r., musieliby rozliczyć je według nowych, mniej korzystnych zasad. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie 184 P.p.s.a.