I FSK 2196/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 347/18 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, we wznowionym postępowaniu, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 347/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w trybie wznowienia postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do września 2005 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego ustalono, że Skarżący w okresie: grudzień 2004 r. - wrzesień 2005 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w 167 fakturach VAT na łączną kwotę 935 722,15 zł. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Decyzjami z 15 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy w wysokościach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. W dniu 13 stycznia 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o wznowienie postępowań zakończonych wskazanymi decyzjami oraz o wstrzymanie ich wykonania. Podstawę wniosku stanowił art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Decyzją z 13 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił wznowienia postępowań z powodu uchybienia terminowi do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Decyzją z 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 13 marca 2009 r. Wyrokiem z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 722/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 840/10, oddalił skargę kasacyjną. W dniu 2 stycznia 2012 r. do Izby Skarbowej w Łodzi wpłynął kolejny wniosek Strony o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi z 15 lutego 2007 r. W tym przypadku wniosek został oparty na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., ponieważ w opinii Skarżącego dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe, a decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przesłał wniosek zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Postanowieniem z 15 lutego 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie objętej wnioskiem, a następnie decyzją z 15 maja 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przez ten organ w dniu 15 lutego 2007 r. Decyzją z 15 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 623/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Strony, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 208/14, oddalił skargę kasacyjną. Pismem z 3 marca 2017 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wskazując, jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że w postępowaniu nie przeprowadzono szeregu dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie należytej i wszechstronnej oceny stanu faktycznego, w tym w szczególności dowodu z opinii grafologa, celem porównania próbek pisma pobranych od Skarżącego z podpisami widniejącymi w aktach sprawy. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że dowody, na podstawie których zostały wydane decyzje za okresy lat 2004-2005, są fałszywe, ponieważ faktury powołane w decyzjach nie zostały wystawione przez Skarżącego, jak również Skarżący nie złożył na nich swojego podpisu, ani pieczęci firmowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 7 lipca 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2013 r. W uzasadnieniu podkreślono, że przesłanki wymienione we wniosku o wznowienie postępowania, należy odnieść tylko i wyłącznie do wskazanej tam decyzji, tj. do decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w trybie nadzwyczajnym, które to rozstrzygnięcie nie zostało podjęte w oparciu o dowody, których legalność Strona podważa. Co więcej, w postępowaniu wznowieniowym zakończonym decyzją ostateczną z 15 marca 2013 r., nie były ustalane okoliczności stanu faktycznego, do których podważane dowody miałyby się odnosić. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 12 marca 2018 r. wskazał, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2013 r., której uchylenia domaga się Skarżący, została wydana w trybie nadzwyczajnym. Pełnomocnik powołał się na dwie przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 o.p., art. 245 § 1 pkt 1 o.p., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja z 15 marca 2013 r. została wydana w trybie nadzwyczajnym w wyniku wniosku Strony o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 15 lutego 2007 r., który to wniosek został oparty na tej samej, co obecnie, podstawie prawnej, tj. na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Decyzja z 15 marca 2013 r. była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Wyrokiem z 16 października 2013 r., I SA/Łd 623/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżącego, zaś wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 208/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2013 r., tj. sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniku przestępstwa, stwierdzonego wyrokiem właściwego Sądu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący ponownie podnosi argumenty dotyczące postępowania wymiarowego, kładąc nacisk na korupcję urzędników kontrolujących go z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz na brak wiarygodności faktur zawierających jego podpis. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezastosowanie; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, która - wbrew deklaracji Skarżącego - została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., bowiem przepisy statuujące przesłanki wznowienia postępowania mają charakter przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy powoływane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 o.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Ich uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych, co ma służyć pewności obrotu prawnego. Należy podkreślić, że kognicja organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szersza niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, ponieważ odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Postępowania nadzwyczajne bowiem nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie, argumenty Skarżącego dotyczą wyłącznie postępowania wymiarowego, zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 15 lutego 2007 r., nie zaś postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2013 r., która była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych obu instancji (wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 623/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Strony, zaś wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 208/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną). Skarżący ponownie zarzucił wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego we wcześniej przeprowadzonym postępowaniu wymiarowym, poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez Skarżącego środków dowodowych, w tym z opinii grafologa i poprzez dokonanie wadliwej oceny zeznań świadków i niezasadne danie wiary tymże świadkom. Wskazuje to w istocie na polemikę Skarżącego z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, z oceną dowodów, z kompletnością materiału dowodowego, co w jego ocenie miało doprowadzić do naruszenia art. 180, art. 187, art. 120, art. 121 i art. 124 o.p., które zostały przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym miejscu ponownie należy wskazać, że rolą postępowania wznowieniowego nie jest dokonanie kolejnej, całościowej kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Taka kontrola może mieć miejsce tylko i wyłącznie w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, tj. w wyniku badania odwołania, a potem skargi. Zgodnie z treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący nie podnosi w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutu błędnej wykładni wskazanych przepisów, co oznacza, że nie podważa interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą zarówno fałsz dowodu, jak i fakt popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 2 o.p., muszą być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego, bowiem ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne zastąpić organów ścigania w ustalaniu dokonania przestępstwa, sprawstwa i winy. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania tego przepisu, skoro Skarżący nie wskazał na istnienie i nie przedłożył żadnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia faktycznego sprawy, a w szczególności brak jest prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie zakwestionowanych w postępowaniu wymiarowym faktur. Nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego samo twierdzenie Strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nawet gdy toczy się w tej materii postępowanie karne. Od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu istnieje wyjątek, o którym mowa w przytoczonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 240 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Jednak w tym przypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego, co zostało pominięte w argumentacji Skarżącego. Ponadto korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu lub popełnienie przestępstwa. Dlatego też oczywistość fałszerstwa i oczywistość popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10; z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1717/15; CBOSA). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca i prawidłowo uznał za nienależącą do przedmiotu sprawy, załączoną do wniosku, ekspertyzę kryminalistyczną dokumentów dotyczącą faktur z 2007 i 2008 r. oraz umowy z 2007 r. Wskazać również należy, że Skarżący nie podważył stosownymi zarzutami wykładni zawartego w art. 240 § 1 pkt 2 o.p. określenia "decyzja wydana w wyniku przestępstwa". Sformułowanie to odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących wydawania decyzji przez organ administracji publicznej, norma ta nie ma natomiast zastosowania, gdy okoliczności faktyczne sprawy były wynikiem przestępstwa, co implikuje twierdzenie, że nie każde przestępstwo może stać się przesłanką wznowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1930/11; CBOSA). W przepisie tym chodzi o to, aby sama czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Tymczasem Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2013 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., tj. sfałszowania dowodu i wydania decyzji w wyniku przestępstwa, stwierdzonego wyrokiem właściwego sądu. Tym samym i z tego powodu należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 2 o.p. za całkowicie chybiony. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W konsekwencji, jako nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).