III FSK 442/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 374/22 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 stycznia 2022 r. nr 1201-IEE.711.1.202.2021.3.LJM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 374/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Organ") z dnia 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez błędną wykładnię przepisu i pojęcia "zobowiązanego" polegającą na uznaniu, iż pojęcie to winno być rozumiane w sposób wyłącznie formalny i zobowiązanym w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie podmiot określony jako zobowiązany w tytule wykonawczym, bądź w decyzji podatkowej lub deklaracji podatkowej, bez konieczności badania czy faktycznie na podmiot ten nałożony jest egzekwowany obowiązek i czy obowiązek ten nie został przez dany podmiot wykonany, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna polegać na uznaniu, że zobowiązanym jest podmiot, na którym ciąży wykonanie obowiązku niepieniężnego lub pieniężnego, a więc definicja ta obejmuje szerszy krąg podmiotów, niż wyłącznie podmioty określone formalnie jako zobowiązany w tytule wykonawczym, bądź w decyzji podatkowej lub deklaracji podatkowej, gdyż zobowiązanym jest również podmiot, którego obowiązek wynika z mocy prawa, a nie został wskazany w tytule wykonawczym; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: 2. art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w zw. z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 26a § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 8 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na (i) nieprawidłowym zastosowaniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. oraz (ii) braku zastosowania art. 26 o.p. w zw. z 26a § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 8 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że zobowiązanym w sprawie jest Skarżąca, jako osoba wskazana w tytule wykonawczym, w sytuacji gdy w przypadku braku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów ze stosunku pracy, tj. niewykonania w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym, zobowiązanym jest płatnik, który nienależnie nie pobrał i nie wpłacił zaliczek na przedmiotowy podatek dochodowy, a więc spółka P. Spółka Akcyjna, a nie Skarżąca; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a to: 3. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej jako: "k.p,a,") w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, pomimo że organy, zarówno I jak i II instancji, nienależycie rozważyły zarzut złożony przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co pozbawiło stronę ochrony jej praw zgodnie z zasadami prawidłowego i rzetelnego postępowania i narażają w dalszym ciągu na prowadzenie przeciwko Skarżącej postępowania egzekucyjnego; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zarzutów naruszenia przez Organ przepisów art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 26 o.p., 26a § 1, § 2 o.p. oraz art. 30 § 1 o.p. w sytuacji gdy art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie odniósł się w istocie do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności postanowień wydanych przez organy, co ma wpływ na sytuację Skarżącej i powoduje niemożność zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia Organu (jak i organów niższych instancji). W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o: 1. w pierwszej kolejności, na podstawie art. 179a p.p.s.a. wniosła o autokontrolę zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na oczywiście usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej i uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonego wyroku oraz ponowne rozpoznanie sprawy i orzeczenie wyrokiem o uznaniu zarzutu Skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej w całości oraz o umorzeniu prowadzonego postępowania względem Skarżącej w całości (zgodnie z zarzutem) wraz z rozstrzygnięciem o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego; 2. w przypadku nieuwzględnienia wniosku o autokontrolę wskazanego w punkcie powyżej i przekazania sprawy do Naczelnego Sądu Administracyjnego: 1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego polegającego na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, oraz uchyleniu postanowienia organu I instancji; ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia reformatoryjnego, na podstawie art. 185 § 1 wniosła o: 2) uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 3. na podstawie art. 109 p.p.s.a. - o rozpoznanie sprawy w nieobecności Skarżącej i pełnomocnika Skarżącej; 4. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi na rozprawie; 5. na podstawie art. 203 oraz art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust.3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm). W razie nie uwzględnienia wniosku o rozpoznane sprawy na posiedzeniu niejawnym, wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 1a pkt 20 u.p.e.a., gdzie Skarżąca zarzuca błędną wykładnię przepisu i pojęcia "zobowiązanego" polegającą na uznaniu, iż pojęcie to winno być rozumiane w sposób wyłącznie formalny, a zatem chodzi wyłącznie o podmiot określony jako zobowiązany w tytule wykonawczym, bądź w decyzji podatkowej lub deklaracji podatkowej, bez konieczności badania nałożenia na ten podmiot egzekwowanego obowiązku i jego wykonania przez ten podmiot. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W ramach definicji legalnej zobowiązanego, w początkowej jej części, normodawca wskazuje na osobę prawną, albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku. Wyrażenie ustawowe, w ramach którego prawodawca wymienia osobę albo jednostkę, która nie wykonała obowiązku oznacza, że chodzi o wskazanie, określenie tej osoby, która nie wykonała obowiązku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 1701/21 przyjęto, że dokonując interpretacji zwrotu zobowiązany należy przyjąć znaczenie nadane tą definicją legalną, a zatem zobowiązanym jest generalnie podmiot uchylający się od terminowego wykonania obowiązku. Trafnie zatem stwierdził Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec Skarżącej tytuł wykonawczy z dnia 13 października 2020 r., obejmujący należności w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 37) za 2019 r. Wskazany tytuł wykonawczy zawiera także dane zobowiązanego, tj. Skarżącej (wraz z adresem zamieszkania i innymi danymi szczegółowymi). Zobowiązanie wynikające ze złożonej skutecznie deklaracji nie zostało uregulowane w terminie, co stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji powyższego nie jest także zasadny drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w zw. z art. 26 o.p. w zw. z art. 26a § 1 o.p. w zw. z art. 30 § 1 o.p. w zw. z art. 8 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy bowiem zauważyć, że w tak sformułowanym zarzucie Skarżąca podnosi naruszenie regulacji o.p., a także u.p.d.o.f., podczas gdy rozpoznawana sprawa dotyczy zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że podniesione w zarzutach okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Prawidłowo w rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. a zatem, gdy podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest błąd co do osoby zobowiązanego, w pierwszej kolejności trzeba zatem nadmienić, że rozpoznawana sprawa dotyczy etapu postępowania egzekucyjnego, po drugie zaś należy podkreślić samo sformułowanie tej podstawy zarzutu, gdzie normodawca wskazuje tylko na aspekt błędu co do tej osoby, która jest zobowiązanym, co nie może stanowić podstawy do uznania możliwości kwestionowania równocześnie obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 772/22, gdzie uznano, że ,,Z sytuacją błędu co do osoby zobowiązanego w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja jest prowadzona przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązany. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję. Nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i wnosząc zarzut, zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku’’. Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutu, w którym Skarżąca de facto podnosi kwestie pobrania lub niepobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie stanowi to przedmiotu analizy w postępowaniu dotyczącym zarzutów z art. 33 u.p.e.a. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 k.p,a, w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując bowiem kontroli działalności administracji publicznej prawidłowo uznał bezzasadność wskazanego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Stąd też trafnie stwierdził Sąd I instancji, że przez błąd co do osoby zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze chodzi o sytuacje, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego. Po drugie chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Takie sytuacje nie zachodzą w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, że nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i – wnosząc zarzut – zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Stąd też chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski(spr.)