I FSK 1585/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I Sa/Wr 36/18 w sprawie ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.332.2017.2.AWA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 36/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę B, M. (dalej: Skarżąca/Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1-3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.) przez wadliwe przyjęcie, że w ramach wykonywania usług na podstawie umowy o zarządzanie, nie działa jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji świadczone usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżąca nie jest podatnikiem wskazanego podatku. Wskazane powyżej uchybienie skutkowało błędnym przyjęciem, iż Spółka, na rzecz której Skarżąca świadczy usługi nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących usługi. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty i uwzględnienie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zarzucały wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację art. 15 ust 1 – 3 u.p.t.u. i w konsekwencji nie uznania posiadania przez Skarżącą przy świadczeniu usług statusu osoby wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. 7. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1); działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W ust 3 ustawodawca przyjął, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 1) oraz, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (pkt 3). 8. Organ w wydanej interpretacji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, na podstawie analizy treści postanowień umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a S. w W. spółka z o.o. (dalej: Spółka), uznał, że wykonywanie usług przez Skarżącą odbywa się w relacjach podobnych do pracowniczych, tym samym nie jest spełniony wymóg samodzielności działania. Wskazał, że Skarżąca "działając jako członek zarządu i menadżer nie prowadzi samodzielnej działalności, pozostaje w strukturach organizacyjnych Spółki, zasadniczo nie ponosi kosztów swojej działalności, a jej wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa w imieniu i na rzecz Spółki, która wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność za działania Zarządzającej objęte Umową." 9. Przy wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie było sporne, że zgodnie z prawem unijnym, za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżają relacje do umowy o pracę, bo kreują stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, na którą zasadnie powołał się Sąd pierwszej instancji, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. 10. Wskazane wyżej trzy przesłanki muszą zachodzić łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Niewątpliwie w każdym stanie faktycznym zachodzi potrzeba badania indywidualnych postanowień umownych dla oceny statusu usługodawcy z punktu widzenia opodatkowania usług podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko twierdziła, że przesłanki samodzielności ich wykonywania dowodziły warunki Umowy np. korzystanie z samochodu prywatnego oraz brak podporządkowania związany z pewną dowolnością w zakresie miejsca świadczenia usług również poza siedzibą Spółki, co wiąże się z zapewnieniem przez nią koniecznej infrastruktury (lokalu, łączności) dla ich realizacji. Również ustalenia dotyczące ponoszenia odpowiedzialności. Jednak, jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, zapisy Umowy nie potwierdzają zasadności takiej oceny. 11. Odnosząc się do postanowień w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że twierdzenia Skarżącej w konfrontacji z zapisami Umowy, z której Sąd ten przeprowadził dowód, nie mają uzasadnienia. Postanowienia zawarte w pkt 8 Umowy dotyczące "Odpowiedzialności Zarządzającego" obejmują regulacje w zakresie odpowiedzialności z tytułu nienależytego wykonania umowy wg. zasad Kodeksu cywilnego oraz odpowiedzialności "określonej innymi przepisami prawa, w szczególności przepisami KSH". W postanowieniach tych brakuje jednak postanowień, które nakładałyby na Skarżącą odpowiedzialność za jej działania z tytułu umowy zarządzania wobec podmiotów zewnętrznych. 12. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają uznania Skarżącej za świadczącą na rzecz Spółki usług zarządczych za podatnika VAT od tego, czy jest ona członkiem jej zarządu. Tym samym odwoływanie się do ukształtowanej na gruncie Kodeksu spółek handlowych kwestii odpowiedzialności spółki za działania lub zaniechania swoich ustawowych przedstawicieli nie może abstrahować od odpowiedzialności osoby zarządzającej wobec osób trzecich, przewidzianej w Umowie ze Spółką. Przytoczone przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, oparte na argumentacji z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 1645/11, nie było zasadniczo kontynuowane w późniejszych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny stał w nich na stanowisku, że "Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, że ze względu tylko na przynależność organizacyjną członka zarządu do spółki nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego." (por.: wyroki NSA: z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13, z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15, z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 927/16, z 23 października 2020 r., sygn. akt I FSK 517/18, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1100; wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 13. Wykładnia prawa dokonana w powołanych wyrokach znalazła odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 6 października 2017 r., nr PT3.8101.11.2017. Dokonując zatem oceny spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym identyfikowania ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich wskazać należy, że warunek ten będzie spełniony, jeżeli według postanowień przewidzianych w Umowie (a nie w przepisach o spółkach handlowych), odpowiedzialność jest po stronie Spółki a nie po stronie zarządzającego – taki stan wyklucza samodzielny charakter działalności tego ostatniego. W tym kontekście zapisy Umowy o odpowiedzialności zarządzającego wynikającej z tytułu jego odpowiedzialności jako jednocześnie będącego członkiem zarządu spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (i innych), nie miała w sprawie przesądzającego znaczenia. 14. Zasadnicze znaczenie ma analiza zapisów Umowy pod kątem stwierdzenia, czy zawiera ona postanowienia, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami prawa (Kodeksu spółek handlowych). 15. W stanie faktycznym sprawy z wniosku o wydanie interpretacji, co odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku, wynikało, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Skarżącej, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. 16. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że "W odniesieniu do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającej – Sąd podziela stanowisko organu, że z treści Umowy nie można wywodzić odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich, co miałoby świadczyć o samodzielnym charakterze działalności Zarządzającej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka jest prawidłowa albowiem wynika wprost z zapisów Umowy w tym przedmiocie. 17. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z argumentacją Skarżącej, że warunki wykonywania umowy wskazywały na samodzielność Strony w tym zakresie, powołał się na narzucony przepisami umowy szereg obowiązków samodzielność tę ograniczających, zasad wynagradzania, organizacji pracy. W efekcie Sąd stwierdził, że "stanowisko organu we wszystkich kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy jest prawidłowe". 18. Zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji i argumentację skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody skargi kasacyjnej mają generalnie charakter polemiczny sprowadzający się do prezentacji stanowiska, z którego wynika brak aprobaty dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ocena taka odnosi się do kwestii warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia. Skarżąca nie przedstawiła konkretnych argumentów, które stanowiłyby przeciwwagę do szerokiej i wnikliwej analizy problemu przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie argumenty te nie podważyły stanowiska zaskarżonego wyroku. 19. Natomiast w kwestii argumentu o braku zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zapisów Umowy o odpowiedzialności Skarżącej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana regulacja z zakresu przepisów Kodeksu cywilnego – art. 429 Kc, który daje podstawę do zwolnienia Spółki z odpowiedzialności za działania Skarżącej w przypadku obalenia domniemania winy w wyborze, nie zmienia oceny o braku wprost postanowień o odpowiedzialności Skarżącej wobec podmiotów trzecich. 20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji. W efekcie na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst. jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak