II FSK 3033/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 441/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej indywidualnej interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, 2) w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., I SA/Ol 441/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: wnioskodawca) i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie orzeczeń CBOSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) przez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości, tj. również w zakresie, który nie był pomiędzy stronami sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego, że strona wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jednoznacznie domagała się jej uchylenia jedynie w części; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, przez przekroczenie przez sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice sprawy oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowanie niejasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia wykonanie wyroku. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym nie ma podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodów pracownika otrzymywanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności; - art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku z brakiem określenia przez ustawodawcę definicji "ogólnego czasu pracy", użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy odnieść się do przepisów Kodeksu pracy, podczas gdy w ocenie organu pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie przeznaczonego na ww. działalność; - art. 18d ust. 2 pkt 1a) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegające na przyjęciu przez sąd, że w odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło za koszty kwalifikowane należy uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody i premie, gdyż podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a) u.p.d.o.p., nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. W ocenie organu, pojęcie "czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej", o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie wykorzystanego na realizację ww. działalności. Bezspornym jest, że podczas nieobecności w pracy pracownika zatrudnionego przy działalności badawczo-rozwojowej spowodowanej np. urlopem czy inną usprawiedliwioną nieobecnością, pracownik ten nie wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, a zatem za ten czas, jego wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdyż nie dotyczy czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie organu, w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1a) u.p.d.o.p., również w przypadku niewykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez pełny miesiąc, wynagrodzenie za dni wolne oraz wynagrodzenie chorobowe nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, gdyż nie dotyczy czasu faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem organu decydujące jest faktyczne zaangażowanie pracowników w działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na rozprawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna częściowo jest zasadna. W rozpoznanej sprawie została wydana pisemna indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego z 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, którą uznano za prawidłowe własne stanowisko wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie do pięciu zagadnień przedstawionych organowi interpretacyjnemu do oceny. Interpretacją tą uznano za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez skarżącą spółkę odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. kwot należnych pracownikom zatrudnionym przy działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy o pracę , umów zlecenia i o dzieło za części miesiąca, w których nie wykonywali pracy z powodu choroby, urlopu lub innych usprawiedliwionych przyczyn. Skarga, którą skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. interpretację obejmowała tę jej część, którą własne stanowisko skarżącej spółki uznano za nieprawidłowe. Przepis art. 57a P.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Na podstawie tego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021; uzasadnienie uchwały NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). Związanie sądu podniesionymi w skardze zarzutami oraz powołaną podstawą prawną znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylenie przez sąd pierwszej instancji wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 tej części interpretacji indywidulanej z 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM, która nie została objęta skargą A. [...] sp. z o.o. z 17 maja 2019 r. stanowiło orzeczenie poza granicami sprawy. Orzeczenie to naruszało art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż eliminowało z obrotu prawnego tę część interpretacji wydanej na wniosek skarżącej spółki, która była zgodna z jej własnym stanowiskiem i której skarżąca spółka nie zaskarżyła do sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części, która została wydana z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. tj. w części odnoszącej się do nieobjętej skargą części interpretacji indywidulanej z 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną pomiędzy skarżąca spółką i organem interpretacyjnym był sposób rozliczenia należności osób zatrudnionych przy działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy o pracę w sytuacji, gdy w danym miesiącu osoby te wykonywały pracę związaną z działalnością badawczo-rozwojową, pozostałe czynności a także otrzymały wynagrodzenie za okres, w którym nie wykonywały pracy np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Zdaniem skarżącej spółki należność pracownika za okres niewykonywania pracy, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna zostać podzielona według proporcji wynikającej z porównania całego czasu pracy w danym miesiącu i czasu poświęconego na pracę przy działalności badawczo rozwojowej. Zastosowanie tej proporcji do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy pozwoli ustalić jaka część tego wynagrodzenia ma związek z działalnością badawczo-rozwojową i stanowi koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej spółki na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a mechanizm ten należy zastosować także do wynagrodzeń osób wykonujących pracę na podstawie umów zlecenia i o dzieło. Organ interpretacyjny to stanowisko skarżącej spółki uznał za niezasadne, gdyż zdaniem organu zaliczenie wskazanych należności do kosztów kwalifikowanych w ogóle nie może mieć miejsca, gdyż należności te są wypłacane za okres, w którym praca w ogóle nie jest wykonywana. Brak wykonywania pracy skutkuje tym, że wynagrodzenie to nie ma związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej, co wyłącza możliwość kwalifikowania go jako kosztu działalności badawczo-rozwojowej. Wskazane powyżej zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z 3 marca 2021 r., sygn. akt 65/21; z 5 lutego 2021 r., sygn. akt 1038/19; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 186/21; z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1247/21, pobl. CBOSA). Odnośnie tej kwestii wykształciła się linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Oceniając to zagadnienie prawne należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.). Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga zatem znajomości trzech różnych czynników – wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zlecenia/dzieła. Wskazując na należności z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy. nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 K.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenie za czas urlopu lub choroby stanowi należność z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy(urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w części obejmującej te zarzuty. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. przyjmując, że wobec zasadności skargi wniesionej przez spółkę do sądu pierwszej instancji nałożenie na nią obowiązku poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego byłoby nieuzasadnione.