I SA/Po 52/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] SA w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2019 r. odmawiające Spółce w L. , zwaną dalej wnioskodawcą, spółką lub skarżącą, wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2019 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej O.p.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka dokonuje i może dokonywać w przyszłości czynności lub powiązanych ze sobą czynności, które mają/będą miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (dalej: "uzgodnienie", "schemat podatkowy"). Uzgodnienie może/będzie mogło spełniać definicję schematu podatkowego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 10 O.p. Spółka opracowuje/może opracowywać Schemat podatkowy we własnym zakresie oraz we własnym zakresie dokonywać jego wdrożenia. Spółka nie wyklucza także sytuacji, w których schemat podatkowy zostanie opracowany i udostępniony przez podmiot zewnętrzny, a jego wdrożenie zostanie dokonane przez spółkę. Czynności związane z wdrożeniem w obydwu przypadkach są/będą wykonywane przez osoby związane ze Spółką stosunkiem pracy, w tym również przez księgowego i dyrektora finansowego (lecz potencjalnie również przez osoby, piastujące inne stanowiska) i w ramach ich obowiązków służbowych określonych umową o pracę. Działania te są/będą realizacją polecenia służbowego skierowanego do zatrudnionych przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze w spółce. Spółka w związku z wdrożeniem Schematu podatkowego zobowiązana będzie, jako kwalifikowany korzystający, przekazać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacje o schemacie podatkowym. W związku z powyższym, zadano pytanie: czy w związku z zaangażowaniem osób związanych ze spółką stosunkiem pracy (m.in. księgowego i dyrektora finansowego) w wykonywanie czynności związanych z wdrażaniem schematu podatkowego, Spółka jest/będzie zobowiązana do poinformowania ich pisemnie o Numerze Schematu podatkowego zgodnie z art. 86d § 1 O.p.? Postanowieniem z [...] września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Stwierdził, że wydanie żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia stałoby w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p., ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. W zażaleniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 i 4, art. 14k § 3 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazała, że istota przedmiotowego sporu wiąże się z ustaleniem zakresu definicji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu 11 O.p. Analiza art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1 i §2a O.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części cytowanych powyżej przepisów nie występuje ograniczenie zakresu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa regulujące obowiązki związane z raportowaniem schematów podatkowych, będące przedmiotem wniosku, są przepisami materialnymi. Nakładają one obowiązki na wnioskodawcę, które nie wynikają z żądania organów podatkowych ani nie są związane z żadnym postępowaniem podatkowym czy prawami i obowiązkami strony takiego postępowania. Nie znajduje również uzasadnienia w przepisach prawa stwierdzenie, że zakres definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. należy odczytywać z uwzględnieniem istoty interpretacji podatkowej, a więc jej funkcji ochronnej, rozumianej wyłącznie jako ochrona dotycząca przepisów odnoszących się do zobowiązania podatkowego. Brak wypełnienia obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożony jest sankcjami karnoskarbowymi, a zatem otrzymana przez wnioskodawcę interpretacja podatkowa spełniałaby funkcję ochronną. Ponadto interpretacje podatkowe pełnią nie tylko funkcję ochronną, ale też informacyjną. Skarżąca wskazała również, że Minister Finansów w dniu 31 stycznia 2019 r. wydał objaśnienia podatkowe - informacje o schematach podatkowych (MDR), powołując się na przepisy Rozdziału la - interpretacje przepisów prawa podatkowego O.p. oraz wskazując, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p.. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r., wskazanym we wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał m.in., że co prawda Ordynacja podatkowa jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 2 cyt. ustawy, jednakże nie wszystkie przepisy tej ustawy podlegają ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacji podlegają jedynie te przepisy, które dotyczą zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego. W skardze na powyższe do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowień i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: . przepisów prawa materialnego: o art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji, o art. 14k § 3 i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji przewidzianych dla tej instytucji, a tym samym spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku o jej wydanie, o art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 O.p., . przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zażalenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy miał obowiązek merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Organ ocenił, że wydanie żądanego przez skarżącą rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia, czy w związku z zaangażowaniem osób związanych ze spółką stosunkiem pracy (m.in. księgowego i dyrektora finansowego) w wykonywanie czynności związanych z wdrażaniem schematu podatkowego, spółka jest/będzie zobowiązana do poinformowania ich pisemnie o Numerze Schematu podatkowego zgodnie z art. 86d § 1 O.p. - wprowadzonych ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), które to przepisy nakładają obowiązki informowania o schematach podatkowych, stałoby w sprzeczności z przepisem cytowanego art. 14b § 1 O.p., ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a Działu III O.p. regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 O.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela rozważania poczynione na tle zbliżonego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 61/20 (LEX nr 2956696). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wedle ustawowej definicji, wyrażenie "przepisy prawa podatkowego" oznacza: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych" (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". W ocenie Sądu przepisy, których wykładni żądała skarżąca stanowiły przepisy prawa podatkowego. Zawarte były bowiem w ustawie - Ordynacja podatkowa, a zatem ustawie podatkowej, stąd spełniały kryteria, o których mowa w art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakoby sformułowaniu "przepisy podatkowe" użytemu w art. 14b § 1 O.p. należało przypisać pojęcie inne - węższe - niż wynikające z definicji ustawowej. Ponadto ustawa w art. 14b § 2a O.p. wyraźnie wskazuje które z przepisów podatkowych nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Nie zalicza do nich przepisów rozdziału 11a Działu III O.p., zatytułowanego "Informacje o schematach podatkowych". Zdaniem Sądu normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny. Rozdział pt. "Informacje o schematach podatkowych" został umieszczony w Dziale III O.p. "Zobowiązania podatkowe", czyli zawierającym przepisy formułujące normy o charakterze materialnoprawnym. Nadto sama treść obowiązków dotyczących informacji o schematach podatkowych posiada cechy materialnoprawne. Normatywną treść regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych współtworzą przy tym regulacje zawarte w ustawach podatkowych, już bezpośrednio wyznaczające treść obowiązków podatkowych. Przepisy, których interpretacji żądała skarżąca stanowią wprost o obowiązku nakładanym przez ustawę podatkową, wynikają wprost z prawa i nie zależą od żądania organu podatkowego. Czynności narzucane podmiotom na podstawie ww. przepisów nie są czynnościami podejmowanymi w ramach postępowania podatkowego. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania (por. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2466/17, z 20 marca 2019 r. III SA/Gl 1275/18; dotyczące dopuszczalności interpretacji przepisów o JPK). Nie można zgodzić się z organem, że interpretacji podlegają wyłącznie przepisy stanowiące o przymusowym świadczeniu pieniężnym na rzecz właściwych organów podatkowych. Taka norma nie wynika z powołanych przepisów prawa. W ocenie Sądu, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego dotyczące rozmaitych obowiązków podatnika, nie tylko dotyczących treści obowiązku podatkowego. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej - omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa materialnego z wyłączeniem przepisów proceduralnych i dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. W żadnej części cytowanych wyżej przepisów nie ma ograniczenia zakresu wniosku o wydanie interpretacji jedynie do przepisów prawa odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd skarżącej, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Jak słusznie wskazała skarżąca, funkcja ta znajduje swoje podstawy w art. 14k O.p. i nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. W § 3 wskazanego wyżej artykułu ustawodawca wskazuje, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Bezpodstawne są zatem twierdzenia organu, że przedmiot wniosku nie mógłby korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k - 14n O.p. Niedopełnienie wymogów związanych z raportowaniem schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami karnymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja gwarancyjna interpretacji ograniczona była jedynie do postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Sąd nie podzielił argumentu organu uznającego, że za tym, iż przepisy rozdziału 11a Działu III O.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przemawia treść oświadczenia obligatoryjnie składanego przez wnioskujących o interpretację, obejmującego m.in. deklarację o nieprowadzeniu i niezakończeniu w sprawie w której występują elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo w art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych są przepisami prawa podatkowego, czego nie kwestionuje nawet sam organ, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowska skarżącej jest treść objaśnień podatkowych z 31 stycznia 2019 r. Ministra Finansów – Informacje o schematach podatkowych (MDR), które zostały wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., w których we wstępnej części informuje się podatników, że zastosowanie się do objaśnień powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m ustawy. Zatem nie budziło wątpliwości przy wydaniu wskazanych objaśnień, że przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Sąd, podzielając stanowisko skarżącej, a także przychylając się w całości do argumentacji zawartej w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Go 61/20, wskazuje, że organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. Z powyższych przyczyn, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z [...] września 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.