II FSK 134/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 952/22 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 października 2022 r., I SA/Gd 952/22 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak uchylenia postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie okoliczności niebędących przedmiotem wniosku, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b pkt 1, art. 165a, art. 120 oraz art. 121 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, przy jednoczesnym udzieleniu przez organ odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o interpretację indywidualną, co pozostaje w rażącej sprzeczności z ogólnymi zasadami zawartymi w o.p., a także czyni postanowienie niespójnym i wewnętrznie sprzecznym, będąc nadto formą rozstrzygnięcia nieprzewidzianą w przepisach prawa (obowiązujące przepisy nie przewidują bowiem możliwości udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację pytanie przy jednoczesnym postanowieniu o odmowie wydania takiej interpretacji), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 119a § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na powołanie się przez Dyrektora KIS na ww. przepis bez powzięcia jakiejkolwiek informacji o uzasadnieniu biznesowym weryfikowanej transakcji, podczas gdy zastosowanie art. 119a § 1 o.p. bezwzględnie wymaga ustalenia celów dokonania czynności przez podatnika (by możliwa stała się następnie ocena, czy podejmowane czynności były motywowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, czy może czynnościom tym przyświecał przede wszystkim cel biznesowy), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, które wydane zostało bez wskazania i wyjaśnienia powziętego przez organ podejrzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., jest sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, jak również osiągnięcie ww. korzyści było głównym lub jednym z głównych celów dokonania danych czynności, a które to postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniem zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5c, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji rażącego wykroczenia we wniosku o opinię skierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej poza zakres pytania zawartego we wniosku o interpretację, złożonym przez podatnika, co w konsekwencji oznacza, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie może być uznana w niniejszej sprawie za wiążącą dla organu i brak było tym samym podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5c, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji poczynionego przez organ "przypuszczenia" co do możliwości zastosowania art. 119a o.p., które nie wynika z treści wniosku o interpretację, złożonego przez podatnika, lecz zostało niejako przez ten organ "wykreowane" jako konsekwencja szeregu nieuzasadnionych uogólnień, niedopowiedzeń i zniekształceń, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu, że organ, zwracając się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wypaczył postawione przez podatnika pytanie, dokonując zarazem nieuzasadnionych uogólnień, rażących uproszczeń i nieuprawnionych dopowiedzeń, co spowodowało w konsekwencji, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie może być uznana za wiążącą w niniejszej sprawie i brak było tym samym podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na twierdzenie przez Sąd I Instancji, że strona nie powinna literalnie odczytywać treści postanowienia, lecz niejako odgadywać intencje organu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5c, art. 120 oraz. art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu, że organ, zwracając się o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie mógł w sposób obiektywny posiadać uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania art. 119a o.p. i uznanie przez Sąd za wystarczające sformułowania takiego przypuszczenia dopiero przez Szefa KAS w wydanej przez niego opinii, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b i § 5d, art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu łączenia przez organ pytania zawartego we wniosku z okolicznościami niezwiązanymi z tym pytaniem, co doprowadziło do wyciągnięcia przez Dyrektora KIS nieuzasadnionych i nielogicznych wniosków, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu odmowy przesłania stronie kopii zapytania skierowanego przez organ do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie art. 14b § 5c o.p. wraz z odpowiedzią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na to pismo mimo złożonego w tym zakresie wniosku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14c § 1 oraz art. 14b § 1 o.p. poprzez brak uchylenia postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji faktu wydania przez organ niespójnego i wewnętrznie sprzecznego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (postanowienie otrzymane przez skarżącego, choć odmowne w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, zawiera bowiem - na stronie 14. - wyczerpującą odpowiedź na postawione przez podatnika pytanie). Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi na postanowienie, względnie w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na postawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Jak natomiast wskazuje § 3 omawianego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym, w realiach niniejszej sprawy jest, że zgodnie z art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak zarysowanym sporze prawnym, opinia organu interpretacyjnego wydana została w sposób właściwy i zgodnie z zasadami określonymi w art. 14b § 5c o.p., i w takim stanie sprawy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek była odmowa wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Po pierwsze należy zauważyć, że w art. 14b § 5b o.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b o.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c o.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 o.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 o.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. Wobec tego należy uznać za Sądem pierwszej instancji, że związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, iż wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 o.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c o.p. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prowadzące postępowanie trafnie oceniły wagę opinii Szefa KAS, uznając, że opinia jest wiążąca, zasadnie więc odmówiły wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności organ interpretacyjny sprawdza, czy zachodzą przesłanki do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. Następnie, po wydaniu opinii, organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 o.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej). Podsumowując, organ interpretacyjny zobowiązany jest w obie strony, bowiem jeśli Szef KAS negatywnie zaopiniuje wniosek, organ nie będzie miał wówczas możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. W rozpoznawanej sprawie w wiążącej opinii, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego Szef KAS wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zdaniem Szefa KAS planowane przez wnioskodawcę działanie, tj. wyodrębnienie i późniejsza dzierżawa znaku przez członków grupy, w których wnioskodawca jest wspólnikiem lub pełni w nich funkcje, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że celem wnioskodawcy jest uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy znaku, bądź uzyskiwanych z tytułu działalności operacyjnej, prowadzonej przez grupę. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że planowane wyodrębnienie i dzierżawa znaku jest zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu działalności skarżącego. Treść wniosku o interpretację sugeruje, że skarżący pozwalał na korzystanie ze znaku podmiotom wchodzącym w skład grupy bez dodatkowej umowy w tym zakresie (brak jest w opisie zdarzenia przyszłego informacji o pobieranych opłatach za korzystanie ze znaku). Działania podejmowane względem znaku dopiero po 25 latach prowadzenia działalności gospodarczej i to w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że dzierżawa znaku jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Świadczy o tym również fakt wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu dopiero po uzyskaniu pierwszych przychodów z tytułu dzierżawy znaku. W opinii Szefa KAS korzyść podatkowa, jaką osiągnie skarżący w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 i 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Opisane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie grupy, której wspólnikiem jest skarżący, co naruszałoby istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. W ocenie Szefa KAS osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów planowanej dzierżawy znaku de facto "samemu sobie". Realizacja działań skarżącego prowadzi więc do sytuacji, w której wnioskodawca będący właścicielem znaku dzierżawi go grupie, w której sam jest wspólnikiem lub pełni funkcje korporacyjne. Faktycznie wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad znakiem jak i grupą. Szef KAS stwierdził, że przedstawiony sposób działania skarżącego wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 o.p. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci skorzystania z ewentualnego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut, jakoby organ nie wskazał uzasadnienia wystąpienia korzyści podatkowej po stronie skarżącego w związku z podjętymi przez niego działaniami. W niniejszej sprawie dokonano bowiem szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku; organ przedstawił schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.