I SA/Gd 1665/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 29.781 (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia to 20 kwietnia 2017 r., określającą M. G. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. W uzasadnieniu organ podaje, że w dniu 5 listopada 2012 r. Pani M. G. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r., a następnie w dniu 1 lutego 2016 r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r., a w dniu 5 stycznia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. Powodem złożenia korekt deklaracji było uznanie sprzedaży produktów marki A za dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. Z uwagi na powyższe zmianie uległa stawka opodatkowania większości świadczonych przez podatnika usług z 8% na 5%. W wyniku dokonanego rozliczenia w korektach deklaracji VAT-7 z dnia 1 lutego 2016 r. podatniczka wykazała wyższe kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni niż w korektach z dnia 5 listopada 2012 r. jak i w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za ww. okres. W związku z wykazanym zwrotem, w dniu 3 marca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego rozpoczęli u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że czynności opodatkowane dokonywane przez podatnika należy kwalifikować jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT 8% albo 5%. W protokole kontroli wskazano również, że podatnik, który swoim klientom nie wystawiał faktur ale wyłącznie paragony, nie ma prawa do skorygowania w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 5% (licząc metodą "w stu") dla sprzedaży towarów udokumentowanych paragonami fiskalnymi zaewidencjonowanymi za pośrednictwem kas rejestrujących z 8% stawką VAT - dotyczących produktów opodatkowanych 5% stawką VAT. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz poczynione w toku kontroli i postępowania ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 20 kwietnia 2017 r. decyzję, którą dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Równocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy, rejestrującej. Ponadto nie można uznać, że to podatnik był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, gdyż poniosły go osoby trzecie tj. klienci podatnika, (od których został ten podatek pobrany w cenie nabycia). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podatnika. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się po jego stronie. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2017 r., utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawka co do zasady dla towarów i usług wynosi 22% (art. 41 ust. 1). W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa została podwyższona do 23%. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 ww. załącznika wymienione zostały m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Natomiast w poz. 12a ww. załącznika wymienione zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych). Bezspornym jest zatem, że ww. przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim wg ich uznania do stosowania obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno, gdy są one klasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług. Polska ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a,ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku reguluje również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 73 poz. 397), w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Analizując przepisy pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla gotowych posiłków i dań organ odwoławczy wskazał na: I) poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, gdzie wymienione zostały - Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, symbol PKWiU-ex 10.85.1. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez zapis PKWiU ex- należy rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; II) poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, gdzie wymienione zostały: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami) 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Przy czym zgodnie z punktem 5.1.5 Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to, jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008, tj. sekcji, działów, grup i klas. Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stwierdzić należy, co jest zgodne z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016 r., pod poz. 51, że: Ad. 1) Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania - odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z - Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. Ad. II) Dział 56 (PKWiU 2008) - Usługi związane z wyżywieniem - zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2001) - Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje: produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11, ani sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób przyjąć, że wykonywane przez skarżącą czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10/1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Czynności wykonywane przez skarżącą nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 200S) - Gotowe posiłki i dania. Opisana przez skarżącą sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56 - usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, czy ogrzewanie; sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka. W ocenie organu odwoławczego wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez skarżącą (na wysokość stawki) nie ma wpływu stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanych w odwołaniu orzeczeniach z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak wykazano wyżej, czynności wykonywane przez stronę takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce podatku VAT. Organ zauważył ponadto, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dlatego też posiłki sprzedawane przez skarżącą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 73 poz. 397), w których w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano - stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. Dyrektor fest. Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznaje również stanowisko, że przyznanie podatnikowi prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 z zastosowaniem stawki VAT 5% zamiast 8% może prowadzić do wystąpienia stanu bezpodstawnego wzbogacenia podatnika w sytuacji, której opodatkowanie jest w rzeczywistości ponoszone nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie uchwała NSA Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) dotycząca wprawdzie podatku akcyzowego, ale aktualnego zdaniem organu również dla celów podatku od towarów i usług z uwagi na podobny ekonomicznie charakter instytucji nadpłaty oraz zwrotu powodującej przepływ środków pieniężnych od Skarbu Państwa do podatnika. Ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że w orzecznictwie TSUE (dawnego ETS ) dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. Na poparcie powyższego stanowiska, przywołał szereg wyroków ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań. Powyższe uchybienie doprowadziło Naczelnika do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; 2. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT; 3. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanych za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstaw)' opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; 4. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. były prowadzone w sposób nierzetelny; 5. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe - na korzyść podatnika i naruszenie zasady zaufania organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych podatnika zgodnych z ustaleniami kontroli władz skarbowych przeprowadzonej w 2014 roku. Podatnik wniósł o: • uchylenie przez Naczelnika zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umorzenie postępowania w sprawie, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku podatnik wniósł o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie ar. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi po przytoczeniu stanu faktycznego, skarżąca przytacza szeroką argumentację na poparcie zasadności zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu skutkującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji. Otóż, uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego. Konkretnie uprawnienie to, wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., nr 246, poz. 1649), załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247) oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znaczenie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie jak to było pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzygała, czy czynności wykonywane przez skarżącą polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t. I str.36), ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08, orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy o VAT mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego; państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego; kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Jest wręcz przeciwnie. W pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine. W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (nie publik. W Zb. Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W zakresie tym Trybunał argumentował, że: "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie jest w sprawie sporny, wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. W celu złożenia zamówienia klient dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej znajdującej się nad kasami. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, zaś inne jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Strona skarżąca przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd też klient, celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy na wynos. Posiłki sporządzone są z półproduktów dostarczanych z centrum dystrybucyjnego i przechowywane w zależności od ich specyfikacji (zamrożone, schłodzone, suche). Niektóre z półproduktów poddawane są obróbce termicznej, np. smażone w głębokim oleju, smażone beztłuszczowo na grillu, opiekane w tosterze. Po odpowiedniej obróbce półproduktów komponowane są przez pracowników punktu sprzedaży gotowe potrawy oferowane klientowi. Ze względu na fakt, że przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, wprowadzonych przez stronę w punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy strony nie są zobligowani do posiadania wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do bezpośredniego spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce. Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącą stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Nieistotne dla organu było to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy znajdują się w nich stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy. Organ zbagatelizował takie okoliczności jak to, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy "na wynos", czy w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja, ogrzewanie, czy sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników; czy w sprzedaży pośredniczy personel przyjmujący i realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; ostatecznie czy w lokalu puszczana jest muzyka. Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te, w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Organ błędnie przyjął więc, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie musi mieć sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. W konsekwencji tego błędu organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 900/17 rozpoznając skargę p. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia M. G. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2011, jak również w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1439/17. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT skarżąca trafnie wskazuje, że zwrot podatku VAT wynikający z korekty podatku należnego w zakresie sprzedaży gotowych posiłków i dań, (która to sprzedaż nie była dokumentowana za pomocą faktur VAT) nie prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika. Dokonując korekty deklaracji VAT-7, skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawa o VAT ani w art. 87 ani w innych przepisach nie formułuje żadnych dodatkowych przesłanek, które warunkowałyby możliwość wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Skarżąca trafnie powołuje się m.in. na wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco BV potwierdzający, iż nie jest możliwe powstanie stanu "bezpodstawnego wzbogacenia" po stronie podmiotu, który stosował w relacjach z klientami ceny brutto. Jak wskazał Trybunał: "(...) istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (...). Znaczenie w tym zakresie, może mieć to czy umowy zawarte pomiędzy Stadeco i ED przewidywały stałe kwoty wynagrodzenia za wykonane usługi czy też kwoty podstawowe powiększone w odpowiednim przypadku o właściwe podatki. W pierwszym przypadku brak by było bezpodstawnego wzbogacenia". W ocenie sądu, nie ma żadnych podstaw do uzależnienia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym od wystąpienia (bądź nie) bezpośrednio uszczerbku majątkowego po stronie podatnika. Skarżąca w odniesieniu do tego zarzutu zasadnie podnosi, że przyjęty przez Dyrektora pogląd wykracza poza dopuszczalne metody interpretacji przepisów prawa i stanowi tym samym przejaw uzupełnienia decyzji ustawodawcy, co z oczywistych przyczyn należy uznać za niedopuszczalne. Kreowanie dodatkowych, pozaustawowych warunków dotyczących poniesienia ciężaru podatku VAT przez ostatecznych konsumentów oraz istnienia uszczerbku majątkowego, jako koniecznej przesłanki do zwrotu podatku VAT w oparciu o art. 87 ustawy o VAT odwołując się przy tym do instytucji prawa cywilnego - koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405-411 Kodeksu cywilnego, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Regulacja art. 1 Kodeksu cywilnego nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi - stosunek prawnopodatkowy ma natomiast charakter publicznoprawny. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna. Ponadto organ ustali, czy skarżąca stosowała ceny brutto z klientami - dla rozważenia zgodnie z tym co wyżej podkreślono, ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. DSz