I SA/Gd 1439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 22.054 ( dwadzieścia dwa tysiące pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.". Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: A.J. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" A.J. z siedzibą w G., w ramach której posługuje się licencją udzieloną przez "B" Sp. z o.o. i prowadzi sieć punktów sprzedaży pod marką "B" . Podatnik w CEIDG wskazał jako przeważającą działalność gospodarczą kod PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. W dniu 30 grudnia 2015 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres 01/2015 - 06/2015, a w dniu 1 lutego 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres 01/2011 - 12/2014. Powodem sporządzenia przez podatnika korekt deklaracji było uznanie sprzedaży produktów marki "B" za dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. W złożonych korektach deklaracji VAT-7 podatnik skorygował część sprzedaży opodatkowanej wg stawki 8% na opodatkowanie wg stawki 5%, tym samym zwiększając kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W konsekwencji złożonych korekt podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okresy 06/2011 i 07/2011, 06/2012, 05/2013 i 07/2013 oraz 06/2014. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia A.J. z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r., a następnie postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec A.J. w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik prowadził w okresie kontrolowanym trzy punkty gastronomiczne, w których oferował gotowe produkty żywnościowe. Klientami podatnika są głównie osoby fizyczne. W ofercie podatnika znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, tortille), kanapki, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp. z tym zastrzeżeniem, że niektóre oferowane produkty są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT). Podatnik proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych: dostawa na miejscu (wewnątrz lokalu) i dostawa na wynos (w systemie [...]). Produkty sprzedawane są klientom w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia, są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło. W miesiącach objętych kontrolą podatnik dla potrzeb rozliczania się w podatku od towarów i usług traktował sprzedaż produktów spożywczych z oferty "B" wewnątrz punktów sprzedaży, jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Dostawę produktów sprzedawanych na rzecz klientów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 podatnik opodatkował stawką VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy. W celu rozliczenia transakcji w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą podatnik wyodrębnił poszczególne transakcje, w stosunku do których zastosowana została stawka VAT w wysokości 8% i sporządził szczegółowe rejestry korekt, w których dokonał przeliczenia kwoty podatku VAT, jaka powinna zostać odprowadzona z tytułu dokonanej sprzedaży. Zastosowano metodę wychodząc od kwoty brutto, a korekta dotyczyła wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi. Dla celów korekty podatnik podzielił transakcje sprzedaży we wskazanych okresach ze względu na system sprzedaży tak, aby wyodrębnić jedynie te transakcje, które realizowane były wewnątrz punktu sprzedaży (tj. bez sprzedaży realizowanej w okienkach poza obrębem lokalu drive in/walk through czy też w ramach foodcomfów, tj. stanowisk sprzedaży zlokalizowanych w ogólnodostępnej przestrzeni centrów handlowych). W ewidencjach VAT oraz w złożonych za kontrolowany okres korektach deklaracji VAT-7 uwzględniony został podatek należny w wysokości 5% obliczony poprzez przeliczenie wartości brutto zamiast w wysokości 8%, która to stawka widniała na paragonach wydanych klientom. Zdaniem organu I instancji A.J. nie miał podstaw do zmiany stosowanej stawki podatku VAT z 8% na 5% stawkę podatku przy prowadzonej sprzedaży posiłków, takich jak kanapki, tosty, wrapy, tortille serwowane na ciepło, 100% soki owocowe, lody shake. Poprzez tę zmianę podatnik naruszył przepisy art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., czym zaniżył podatek należny w okresach rozliczeniowych od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. Z tych względów, na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), powoływanej dalej jako "o.p.", uznał prowadzoną przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. ewidencję dostaw za wadliwą w części dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% dla sprzedaży posiłków z oferty "B" , jako dostawy towarów. Mając na uwadze poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję, w której w sposób odmienny od podatnika dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za okresy czerwiec i lipiec 2011 r., czerwiec 2012 r., maj i lipiec 2013 r. oraz czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.). Organ przywołał przy tym ogólną interpretację Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji czynności wykonywanych przez placówki gastronomiczne i stosowania stawek podatku od towarów i usług do tych czynności. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy zauważył, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwalifikowania czynności opodatkowanych dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%. Organ stwierdził, że zgodnie z punktem 5.1.5 Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008, tj. sekcji, działów, grup i klas. Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do PKWiU organ stwierdził, zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, że: 1) klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania - odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z - Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. 2) dział 56 (PKWiU 2008) - Usługi związane z wyżywieniem - zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2001) - Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, że wykonywane przez niego czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której dokonywane przez podatnika czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ wskazał, że czynności wykonywane przez podatnika nie mieszą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) Gotowe posiłki i dania. Opisana przez podatnika sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem tej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56-usługi związane z wyżywieniem. Organ wskazał, że na zaklasyfikowanie takie nie mają wpływu takie okoliczności jak to, że punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są toalety, kąciki zabaw, zainstalowana klimatyzacja czy ogrzewanie, sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników, występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu a w lokalu puszczana jest muzyka i jest możliwość czytania prasy, skorzystania z wi-fi. Organ wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno -usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU. Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne. Organ stwierdził, że w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Organ stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać również ze stawki obniżonej ale 8%. Istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego jest sam posiłek, jego przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji i możliwość jego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT. Organ wskazał, że na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez podatnika nie ma też wpływu argumentacja nawiązująca do stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Zawarte w nich definicje nie mają bowiem zastosowania do klasyfikacji statystycznych, w tym do PKWiU. Niezależnie zatem od zawartej w orzecznictwie TSUE kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, nie mają znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Czynności wykonywane przez podatnika takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce podatku VAT. Organ stwierdził, że dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki sprzedawane przez A.J. , które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie rozporządzenia, w którym w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzystają. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odmówił zasadności podniesionym w odwołaniu zarzutom, dokonując szczegółowej ich analizy. W skardze na decyzję organu odwoławczego A.J. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in i walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika; uchybienie to doprowadziło organ do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; 2. przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi została szczegółowo przytoczona argumentacja na poparcie podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą - 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły organy obu instancji. Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.). W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużył się klasyfikacją statystyczną dla identyfikowania tych towarów lub usług dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być jednak uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. Stosując przepisy prawa materialnego, organ, przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją, winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36, wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08). Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może zatem samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, a kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym. W razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. Wskazać zatem należy, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. I GSK 500/15 "organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (...) (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191)". Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku jest sposób zakwalifikowania czynności w PKWiU. Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego krajowe i europejskie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W myśl art. 6 cytowanego rozporządzenia: 1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że "ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Organ winien zatem dokonać ustaleń czy przy sprzedaży realizowanej punktach prowadzonych przez skarżącego element usługowy jest elementem istotnym bądź przeważającym. Organ zaniechał dokonania ustaleń i oceny w tym zakresie. Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych przez skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. W świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE argumentacja ta nie jest uzasadniona. Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy o VAT zajęły sądy administracyjne m.in. w wyrokach z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 810/17,z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15. Z powyższych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r.(PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51). Organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i zaniechał dokonania ustaleń faktycznych, mających istotne znacznie dla rozpoznania sprawy, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 22 054 zł, w tym kwotę 14 837 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 7 200 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.