II FSK 1031/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 36/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2020 r. nr 1001-IOD-1.610.1.2020.8/MMR w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 36/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 28 października 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na rozprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił sądowi pierwszej instancji zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 70c Op poprzez: a) oddalenie skargi, wobec uznania, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. (I FSP 1/21) w konsekwencji czego WSA uchylił się od obowiązku zweryfikowania czy w sprawie wystąpił skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego; b) oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doręczenia zawiadomienia dokonano osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, w konsekwencji czego doręczenia nie dokonano samej spółce, a nadto, nawet gdyby przyjąć, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone spółce, to postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i nie zasługuje na ochronę prawną, wobec czego stwierdzić należy, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a decyzja ostateczna została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 191 Op poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) uznanie, że pełnomocnictwo udzielone P.L. obejmowało jego udział w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy intencją strony było udzielenie pełnomocnictwa jedynie do przedłożenia dokumentów w ramach kontroli, gdy przyjęta przez organ interpretacja treści pełnomocnictwa jako dowolna i sprzeczna z wolą strony nie może zyskać akceptacji, zwłaszcza, że w dokumencie pełnomocnictwa strona wskazała numer postanowienia Dyrektora UKS w Łodzi o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych, a nie numer postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; b) zaaprobowanie ustaleń organu I instancji, jakoby posłużenie się sformułowaniem "sygnatura akt" powinno być traktowane jako odwołanie się do akt sprawy głównej i uzasadniać umocowanie w całej sprawie, gdy intencją strony było wskazanie numeru pisma, w związku z którym udzielono pełnomocnictwa P.L. oraz zakresu owego pełnomocnictwa, a który wyznacza treść pisma o powołanym numerze, a nie jak uznał organ, powołanie się na sprawę główną, w ramach której wydane zostało postanowienie o numerze wskazanym w pełnomocnictwie; c) zaaprobowanie ustaleń organu, jakoby zakres umocowania pełnomocnika wynikał także z treści pisma procesowego, a nie tylko z treści pełnomocnictwa, bowiem do tego sprowadzałoby się określenie zakresu umocowania w sprawie w związku z powołaniem się w piśmie przewodnim przez P.L. na numer postanowienia o wszczęciu postępowania oraz o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg, gdy zakres pełnomocnictwa wyznaczać może jedynie treść dokumentu pełnomocnictwa, a nie pismo przewodnie pełnomocnika; d) przyjęcie, że użycie w treści dokumentu pełnomocnictwa zwrotu "we wszystkich instancjach z prawem substytucji" świadczy o udzieleniu pełnomocnictwa w sprawie głównej, podczas gdy treść pełnomocnictwa została ustalona z wykorzystaniem ogólnego wzoru pełnomocnictwa zawierającego powołany zwrot, co jest częstą praktyką profesjonalnych pełnomocników, a to samo w sobie nie może rozstrzygać o intencji strony co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa; e) przyjęcie, że przekazanie stronie decyzji przez pełnomocnika umożliwiało jej złożenie odwołania i to świadczy o działaniu P.L. w charakterze pełnomocnika strony, gdy okoliczność ta potwierdza twierdzenia skarżącej, że nie było intencją strony ani P.L. ustanawianie go pełnomocnikiem do całego postępowania, a jedynie do złożenia odpowiednich dokumentów w związku z wezwaniem organu, co potwierdza odstąpienie P.L. od składania odwołania; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 138a § 1 i § 2 Op w zw. z art. 138g Op w zw. z art. 211 Op poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na braku doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2016 r. w związku z tym, iż strona ustanowiła A.M. pełnomocnikiem jedynie w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, w konsekwencji czego nie było podstaw do doręczenia decyzji organu II instancji A.M. z uwagi na brak jego umocowania do występowania przed organem II instancji, wobec czego, przez to, że decyzja nie została doręczona stronie, nie weszła skutecznie do obrotu prawnego; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uchyleniu się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zakresu umocowania P.L., w szczególności przez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka P.L. oraz przedstawiciela spółki na powołane okoliczności, skoro organ nie dał wiary twierdzeniom strony zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w zw. z uchybieniem organu podatkowego polegającym na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2016 r., podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności; 6) a w konsekwencji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Op brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Wbrew stanowisku spółki nie doszło bowiem do wydania owej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W tej sytuacji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji. W skardze kasacyjnej jej autor pomimo multiplikacji zarzutów koncentruje się na trzech kwestiach. Po pierwsze, w jego ocenie WSA błędnie przyjął, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena poprawności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew temu co wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21). Po drugie, WSA nie dostrzegł, że w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego oraz nie przeprowadził kompleksowego postępowania dowodowego, w tym nie zbadał intencji spółki dotyczących zakresu pełnomocnictw składanych w toku postępowania zwyczajnego. Po trzecie, WSA nie zauważył, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności żąda spółka, nie weszła do obrotu prawnego. 3.2. Odnosząc się do nieusprawiedliwionych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że ich istota dotyczy sposobu rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Op. "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Op, to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 Op) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Op uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, bądź też zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). 3.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko przeciwne zajęte przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednak w realiach rozpoznawanej sprawy ów błąd nie ma wpływu na jej wynik z kilku względów. Błędna argumentacja sądu pierwszej instancji mogłaby mieć znaczenie dla wyniku sprawy, gdyby została wyrażona w toku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego kontroli legalności decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwyczajnym. Wówczas można byłoby przyjąć, że WSA uchylił się od dokonania kontroli legalności decyzji w pełnym zakresie, bez względu na zakres skargi, naruszając art. 134 § 1 ppsa. W toku postępowania nadzwyczajnego prowadzonego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Op sąd administracyjny nie ma zaś kompetencji do badania legalności decyzji ostatecznej. Tym samym błędne rozważania WSA dotyczące braku podstaw prawnych do weryfikowania przez sąd administracyjny poprawności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego były w istocie zbędne przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zauważyć należy, że adresatami powyższej uchwały są sądy administracyjne, a nie organy podatkowe. Wątpliwości organu podatkowego (oraz spółki, o czym będzie mowa niżej) nie budziło zaś umocowanie radcy prawnego wskazanego w treści dokumentu pełnomocnictwa z 7 listopada 2014 r. do reprezentowania spółki w toku całego postępowania wymiarowego, w tym odwoławczego. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że treść owego dokumentu wskazuje na ogólny charakter pełnomocnictwa. Nie może być nadto mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (zob. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., II FSK 1713/17). Szczególnie w sytuacji, gdy spółka nie zgłaszała w toku postępowania zwyczajnego wątpliwości dotyczących istnienia stosunku pełnomocnictwa i zakresu umocowania radcy prawnego do reprezentowania interesów spółki w toku postępowania wymiarowego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca. 3.4. Organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 Op nie miał zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego właściwego dla postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. Przesłanki rażącego naruszenia prawa nie stanowi odmienna ocena dowodów od tej, którą prezentuje podatnik. Przesłanka ewentualnego braku udziału spółki w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej może stanowić podstawę do zainicjowania innego postępowania nadzwyczajnego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Op, dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej. W istocie zarzuty skarżącej i związana z nimi argumentacja zmierzają do tego, aby w sprawie niniejszej nakłonić organ podatkowy do ponownego przeprowadzenia postępowania odwoławczego wykorzystując ku temu tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 247 § 1 pkt 3 Op z elementami innego trybu nadzwyczajnego, dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op bowiem spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji świadczącej o tym, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia powyższych przepisów. Błędne oraz zbędne rozważania WSA dotyczące zakresu obowiązków sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym nie maja wpływu na wynik sprawy. O rażącym naruszeniu ww. przepisów nie można skutecznie wywodzić poprzez domaganie się od organu podatkowego podjęcia działań właściwych dla postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwyczajnym (uzupełniające postępowanie dowodowe). Za nieusprawiedliwiony należało zatem uznać pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje dokonaną w decyzji ostatecznej kompletność lub ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2021 r., I FSK 462/18), w tym dotyczącego zakresu pełnomocnictw udzielanych przez spółkę. Nieusprawiedliwiony okazał się zatem również drugi zarzut skargi kasacyjnej. Za oczywiście chybiony należało zaś uznać trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczący rażącego naruszenia prawa "w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na braku doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 maja 2016 r." bowiem w istocie autor skargi kasacyjnej wskazuje na bezprzedmiotowość wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, którą może być tylko decyzja ostateczna. Innymi słowy, nie można stwierdzić nieważności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Czwarty zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, gdyż w postępowaniu nadzwyczajnym przewidzianym w art. 247 § 1 pkt 3 Op organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym art. 240 § 1 pkt 4 Op. Badanie zakresu umocowania pełnomocnika, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwyczajnym, nie jest okolicznością nakładającą na organ podatkowy prowadzący postępowania w trybie nadzwyczajnym dotyczącym rażącego naruszenia prawa obowiązki, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Piąty i szósty zarzut skargi kasacyjnej dotyczą w istocie naruszenia przepisów o charakterze wynikowym oraz stanowią wyraz niezadowolenia spółki ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy z jej skargi przez WSA. Owe zarzuty są prostą konsekwencją nieusprawiedliwionych zarzutów (1-4) stawianych uprzednio w skardze kasacyjnej. 3.5. Podsumowując, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/17). Mając na uwadze powyższe okoliczności WSA zasadnie stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa, a co za tym idzie nie została wypełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Za chybione należało zatem uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Prowadząc postępowanie nadzwyczajne w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Op organ podatkowy nie miał obowiązku badania intencji spółki dotyczących zakresu pełnomocnictwa złożonego w toku postępowania zwyczajnego. Rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do zasady nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Również w sytuacji, gdy zostały one rozstrzygnięte stosowną uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydaną w trybie przepisów art. 264 – 269 ppsa. W toku nadzwyczajnego postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Op brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego czy też postępowania wyjaśniającego bowiem tylko oczywiste naruszenie określonych przepisów prawa może zostać uznane za mające charakter rażący. Skutek wskazywany i pożądany przez skarżącą, dotyczący niedopuszczalnego wydania przez Dyrektora IS decyzji wymiarowej z 6 maja 2016 r. (której stwierdzenia nieważności domaga się spółka) rzekomo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wymagałby przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego oraz postępowania wyjaśniającego. Siłą rzeczy nie doszło do rażącego naruszenia prawa skoro dla wystąpienia tego skutku konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego lub (i) postępowania wyjaśniającego. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.