II FSK 604/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del) Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 595/19 w sprawie ze skargi S. [...] w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.57.2019.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od S. [...] w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 595/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę S. [...] w P. (dalej jako "Skarżący", "Szpital") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji, w sposób przedstawiony poniżej, nakreślił stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Szpital działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, na podstawie: statutu nadanego na mocy uchwały w sprawie nadania statutu, uwzględniającego zmiany ujęte w uchwale w sprawie ustalenia tekstu jednolitego statutu, zmienionego kolejnymi uchwałami do uchwały, ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.), ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2016 r., poz. 1842 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r., Nr 581 ze zm.), ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Organem założycielskim jednostki jest U.. Jednostka działa na podstawie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z wpisem do rejestru i statutem Szpitala głównym przedmiotem działalności jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażanie nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Jednostka świadczy specjalistyczne usługi medyczne pediatryczne i psychiatryczne. Jest ośrodkiem klinicznym. Działalność Szpitala jest finansowana ze środków publicznych, praktycznie prawie wyłącznie na podstawie kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także z Ministerstwem Zdrowia. Szpital jako ośrodek kliniczny posiada najwyższy stopień referencyjności, świadczy wysokospecjalistyczne usługi medyczne, przyjmuje najbardziej skomplikowane przypadki, pacjentów w najcięższym stanie. Realizuje świadczenia w zakresie m.in. chirurgii, kardiochirurgii, neurochirurgii, kardiologii, onkologii, transplantacji szpiku, gastrologii, chorób zakaźnych, alergologii, neurologii, urologii, nefrologii, reumatologii dla pacjentów pediatrycznych oraz psychiatrii dzieci i dorosłych. W związku z powyższym Szpital ponosi podwyższone ryzyko wystąpienia niekorzystnych następstw i powikłań będących skutkiem udzielanych świadczeń zdrowotnych. Pacjenci i ich opiekunowie coraz częściej występują z roszczeniami przeciwko wnioskodawcy do sądu o zapłatę odszkodowań, zadośćuczynień lub/i rent z tytułu poniesionych faktycznych lub rzekomych szkód związanych z działalnością leczniczą Szpitala. W związku z zaistniałym błędem medycznym, który popełniono w związku z leczeniem w Szpitalu, wnioskodawca został zobowiązany wyrokiem Sądu Okręgowego do wypłaty na rzecz pacjenta i jego rodziny (rodzice, rodzeństwo) zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty oraz renty wypłacanej comiesięcznie na pokrycie zwiększonych potrzeb, związanych z leczeniem i rehabilitacją oraz odsetek od zasądzonych kwot, a także do zwrotu kosztów procesu stronie postępowania i kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa. Szpital posiadał obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zgodne z zawartą umową z ubezpieczycielem. Zasądzone wyrokiem Sądu kwoty przekroczyły ustalony limit sumy gwarancyjnej z polisy ubezpieczeniowej. W związku z tym ubezpieczenie nie pokryło w całości kwoty wypłaty na rzecz pacjenta i Szpital ze środków własnych wypłacił część (przekraczającą sumę gwarancyjną z polisy) zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i wypłaca rentę na rzecz pacjenta. Na tle powyższego opisu zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatkowaną z własnych środków, na podstawie prawomocnego wyroku sądowego, kwotę odszkodowania z ustawowymi odsetkami, kwotę zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, kwotę skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami i kwoty ponoszonej comiesięcznie renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz koszty procesu zapłacone przez Szpital stronie postępowania i koszty sądowe na rzecz Skarbu Państwa (Sądu) i uznać je za wydatki statutowe? Zdaniem wnioskodawcy wydatki poniesione przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i bieżącej renty, wypłacanej co miesiąc na rzecz pacjenta, kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem wnioskodawcy. Zatem ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym. Poniesienie wydatków jest uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów. Wypłata ww. kwot nie została zawarta w treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako "u.p.d.o.p.") z czego wynika, że inne, niż wymienione w ww. artykule wydatki o charakterze odszkodowawczym, skoro nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i są wydatkiem statutowym. Z kolei zapłacone na podstawie wyroku sądowego ustawowe odsetki oraz zwrot kosztów procesu stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa, nie mogą również zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, jako ściśle związane z ww. świadczeniami odszkodowawczymi. Organ interpretacyjny uznał, że wydatki statutowe ponoszone przez Szpital, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 b) u.p.d.o.p., bowiem wydatki poniesione na uregulowanie zasądzonych wyrokiem sądu odszkodowania z ustawowymi odsetkami, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania i kosztów sądowych zapłaconych na rzez Skarbu Państwa ponoszonych przez wnioskodawcę nie są ponoszone na realizację ochrony zdrowia, gdyż wydatki te są konsekwencją uwzględnienia roszczeń będących następstwem popełnionych przez Szpital błędów medycznych skutkujących uszczerbkiem na zdrowiu, czyli dochody przeznaczone na uregulowanie odszkodowania, zadośćuczynienia, skapitalizowanej renty oraz odsetek od tych świadczeń, jak również comiesięcznej renty wypłacanej na pokrycie zwiększonych potrzeb oraz koszty procesu i koszty sądowe nie zostały poniesione na cele ochrony zdrowia, a w celu rekompensaty pacjentom działań wnioskodawcy skutkujących utratą zdrowia. Szpital zaskarżył interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd ten uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem – zdaniem Sądu pierwszej instancji – do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wynika z tego więc, że inne wydatki o charakterze odszkodowawczym skoro nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 u.p.d.o.p. mogą stanowić, co do zasady, koszt uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe dotyczy więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Zarówno u.p.d.o.p., jak i kodeks cywilny nie definiują pojęcia "towar" i "usługa". Ustawa podatkowa używa zwrotów np. usługi transportowe, adwokackie, usługi gastronomiczne. W dalszej części swoich rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie skarżący Szpital w swoim wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że funkcjonuje na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Ustawa w art. 3 ust. 1 stanowi, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Te ostatnie ustawa definiuje jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Do świadczeń zdrowotnych zalicza się też inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10). W konsekwencji nie sposób nie zauważyć, że w związku z w/w ustawą pozostaje ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.). Również ta ustawa zawiera definicje świadczeń opieki zdrowotnej i świadczeń zdrowotnych (art. 5 pkt 34 i 40), a ponadto wskazuje kto w jej rozumieniu jest świadczeniobiorcą (art. 2 ust. 1), a jaki podmiot - świadczeniodawcą (art. 5 pkt 41). Według Sądu pierwszej instancji powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że ustawodawca w sposób konsekwentny stanowi, że podmioty wykonujące działalność leczniczą udzielają świadczeń. Zasadniczą różnicą między świadczeniem a dostawą towaru (wykonaniem usług) jest, w świetle ustaw podatkowych i w/w ustaw regulujących działalność leczniczą, ich odpłatny bądź nieodpłatny ich charakter. Sąd zatem uznał, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca celowo, na co wskazano wyżej, używa pojęć "towar" czy "usługa", a nie odwołuje się do pojęcia "świadczenie", to oznacza to, że nie można, tak jak w przedmiotowej sprawie uczynił to organ, traktować sposobu postępowania Szpitala w opisanym przez niego stanie faktycznym jako działalności o charakterze usługowym Zdaniem Sądu pierwszej instancji odszkodowanie jako zadośćuczynienie za szkodę na zdrowiu wynika wprost z przepisów prawa i jest wydatkiem związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, a nie działalnością gospodarczą tym bardziej, że zgodnie z ustawą o działalności leczniczej samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie są przedsiębiorcami. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż wydatki poniesione przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i bieżącej renty, wypłacanej co miesiąc na rzecz pacjenta kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem wnioskodawcy. Zatem ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym. Poniesienie wydatków jest uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów. Sąd zatem uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym, poniesione przez Szpital wydatki z tytułu zasądzonych wyrokiem sądowym kwot odszkodowania, zadośćuczynienia, skapitalizowanej renty, odsetek ustawowych, bieżącej renty wypłacanej co miesiąc na rzecz pacjenta, kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa: • zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów, a co za tym idzie jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; • nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako odszkodowanie z tytułu wad wykonanych usług, gdyż zasądzone koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi, nie są związane z działalnością gospodarczą, a samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nie są przedsiębiorcami, Szpital nie prowadzi w tym zakresie działalności o charakterze usługowym o charakterze odpłatnym (usługa medyczna), lecz specyficzną działalność uregulowaną przepisami ustawy o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz jako podmiot wykonujący działalność leczniczą udziela świadczeń zdrowotnych, które mają charakter nieodpłatny; • mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z funkcjonowaniem Szpitala, wynikające z ryzyka podejmowanego przy leczeniu pacjenta, których wypłata wynika wprost z przepisów prawa, pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym; - art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., skutkujące przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przewidziane w tym przepisie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w postaci odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, a co za tym idzie przedmiotowe koszty nie podlegają z tego tytułu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., polegające na: • zastosowaniu przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skutkującego uchyleniem zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zamiast oddalenia skargi Strony na interpretację jako bezzasadnej; • nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonej interpretacji dotyczącej kwestii uznania poniesionych w/w wydatków za wydatki statutowe w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i zarzutu skargi na interpretację naruszenia tego przepisu przez organ poprzez brak dokonania właściwej i pełnej kontroli interpretacji w odniesieniu do tego zagadnienia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia w w/w zakresie oraz wyklucza możliwość poznania motywów orzeczenia Sądu pierwszej instancji, jak i dokonania kontroli merytorycznej wydanego wyroku przez Sąd drugiej instancji; • sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, bowiem w kwestii oceny możliwości uznania w/w wydatków za wydatki statutowe nie zawiera oceny prawnej, rozważań prawnych, wykładni przepisów prawa i motywów rozstrzygnięcia Sądu w świetle normy prawnej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i stosownego zarzutu skargi Strony na interpretację wskazującego na błędną wykładnię tego przepisu ze strony organu skutkującą przyjęciem, że przedmiotowej wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na cele statutowe; • w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy co do meritum – uznania organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu organu z tego tytułu kosztami postępowania w sprawie. Zdaniem organu wszystkie poniesione przez Szpital w/w wydatki, tj. wydatki z tytułu zasądzonych wyrokiem sądowym i wypłaconych kwot odszkodowania, zadośćuczynienia, skapitalizowanej renty, comiesięcznej renty na pokrycie zwiększonych potrzeb jako wydatki, których podstawą ustalania są przepisy kodeksu cywilnego oraz mające charakter odszkodowawczy u wynikające z tytułu wadliwie wykonanej przez Szpital usługi medycznej oraz wydatki z tytułu ustawowych odsetek, zwrotu kosztów procesu stronie postępowania, kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa jako ściśle związane z w/w świadczeniami odszkodowawczymi – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który ma w odniesieniu do nich zastosowanie. W przypadku wadliwego wykonania usługi medycznej przez Szpital (popełnienia błędu medycznego) i wynikających z tego skutków finansowych nie zachodzą również przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W kwestii uznania poniesionych przez Szpital w/w wydatków za wydatki statutowe – w ocenie organu – wydatki te są konsekwencją uwzględnienia wyrokiem sądowym roszczeń pacjentów z tytułu popełnionych przez Szpital błędów medycznych, skutkujących uszczerbkiem na zdrowiu, poniesione są w celu rekompensaty pacjentom działań Szpitala powodujących utratę zdrowia i nie zostały poniesione na ochronę zdrowia, tj. na ustawowo określone cele, stąd też wydatki te wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Według organu Szpital prowadząc działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia. Wykonywane przez Szpital świadczenia zdrowotne, bez względu na ich odpłatny czy też nieodpłatny charakter, stanowią usługi medyczne. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest jednoznacznie wyjaśniona wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Szpital wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się częściowo zasadna. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 279/18 i z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3245/17. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Zasadny był w szczególności podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W tym ostatnim przepisie ujęto katalog wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów zaliczeniu nie podlegają (pkt. 22 dotyczy kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywania robót i usług). W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. II FSK 1009/12, CBOSA). Jak się przy tym podkreśla, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, CBOSA). Zadaniem Sądu I instancji w rozpoznanej sprawie była więc ocena – przy uwzględnieniu tych kryteriów – czy organ w odpowiedzi na zadane pytanie, prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącego tytułem zasądzonych wyrokiem sądu na rzecz pacjentów kwoty odszkodowania, zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty na rzecz pacjentów – rzeczywiście nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny ocena tej kwestii była prawidłowa. Należy w pełni podzielić stanowisko DKIS, że nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez szpital przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zwolnienie się szpitala ze zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. To samo dotyczy odsetek za zwłokę. W rozpoznanej sprawie wnioskodawca skutecznie nie wykazał – bo wykazać tego nie sposób, że objęte wnioskiem o interpretację wydatki zostały poniesione "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że wydatki te związane są z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, ale nie wskazano, w jaki sposób ich zapłata zabezpiecza źródło przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez stronę okoliczność, podobnie jak sam tylko związek wydatków z funkcjonowaniem Skarżącego, to zdecydowanie za mało, by wydatki te uznać za spełniające kryterium związku przyczynowego między ich poniesieniem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślenia więc wymaga to, że ryzyka prowadzonej działalności nie można utożsamiać z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle tych wywodów, dokonana w zaskarżonej interpretacji analiza przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p była prawidłowa i w zupełności wystarczająca do wyjaśnienia obowiązujących przepisów prawa na tle pytania zadanego przez wnioskodawcę (bez potrzeby odwoływania się do art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy). Odwrotnie, wskazane w zaskarżonym wyroku naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię sprowadzało się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę konstrukcji prawnych, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Na marginesie jedynie można dodać, iż ewentualne rozważania unormowania wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 22 (o wyłączeniu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywania robót i usług) przekonują o trafności stanowiska organu, iż "wnioskodawca prowadząc działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych – świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia" (str. 7 skargi kasacyjnej"). Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wytknięcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji używania przez organ w wydanej interpretacji zamiennie pojęcia "towar" czy "usługa" do pojęcia "świadczenie", gdyż nie można traktować "sposobu postępowania Szpitala w opisanym przez niego stanie faktycznym jako działalności o charakterze usługowym" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Tymczasem, każdorazowo konieczne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż "odszkodowanie jako zadośćuczynienie za szkodę na zdrowiu wynika wprost z przepisów prawa i jest wydatkiem związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, a nie działalnością gospodarzą (s. 9 uzasadnienia wyroku). Chodzi o to, że poddane analizie wydatki wnioskodawcy ze względu na ich charakter związany z odpowiedzialnością deliktową nie poddawały się kwalifikacji z punktu widzenia ich poniesienia "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nieprawidłowa jest wobec tego ostateczna konkluzja Sądu, iż "ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielenia specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym". Z samego bowiem faktu podlegania ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej i świadczeń zdrowotnych nie wynika, iż podatnik ma prawo zaliczenia omawianych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.