I SA/Gl 905/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] M. M. , L. M. s.c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.8.2021/VS UNP: 2401-21-264338 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od stycznia do kwietnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.137 (piętnaście tysięcy sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi "T." M. M., L. M. Spółka Cywilna (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 11 maja 2022 r. znak: 2401-IOV4.4103.8.2021/VS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) z 4 grudnia 2020 r. znak: [...] ([...]) . 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. W złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2016 r. oraz korektach deklaracji za marzec i kwiecień 2016 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - styczeń 2016 r. w wysokości 7.451,00 zł, - luty 2016 r. w wysokości 26.885,00 zł, - marzec 2016 r. w wysokości 70.962,00 zł, oraz za kwiecień 2016 r. w wysokości 157.701,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 127.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.701,00 zł (akta odwoławcze, k. 217-220). W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. - zasadność zwrotu (protokół kontroli podatkowej z dnia 9 czerwca 2017 r. -1. I, k. 3-69). Faktycznym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa i detaliczna urządzeń RTV, AGD, zabawek, aparatów, laptopów i kawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik postanowieniem z 24 lipca 2017r. znak: [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. (t. 2, k. 575-576). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z: 1. faktury VAT nr [...] z 29 lutego 2016 r. wystawionej przez S. S.C., na kwotę netto 1.200,00 zł, podatek od towarów i usług 276,00 zł, dot. usługi transportowej, załadunek; 2. faktur, na których jako wystawcy figurują: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B."; L. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.., oraz P1. Sp. z o.o.; 3. faktury VAT nr [...] z 13 kwietnia 2016 r., na której jako wystawca figuruje Firma Handlowo-Usługowa K., albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U., 2022, poz. 931, dalej: u.p.t.u.). Spółka naruszyła również przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzeń), w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku naliczonego i podatku należnego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., obliczonych na podstawie faktur nr: - [...] z 23 lutego 2016 r. w kwocie netto 78.400,00 zł (obliczony podatek VAT 18.032,00 zł), na której jako wystawca figuruje PH-U "B.", - [...] z 11 lutego 2016 r. w kwocie netto 85.075,00 zł (obliczony podatek VAT 19.567,25 zł), na której jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik decyzją z 4 grudnia 2020 r. znak: [...], UNP: [...] zmienił dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. 2.2. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją Dyrektor, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia, Dyrektor, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W tych ramach przywołał regulacje art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1541 ze zm., dalej: O.p). zaznaczając, że przepis ten na mocy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stosuje się także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia jednak może ulec zakłóceniu w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7, art. 70a O.p. oraz przepisach szczególnych. I tak, należy wskazać na art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzonym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 z dniem 31 marca 2020 r. bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Powyższy przepis został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020r., poz. 875). Z kolei zgodnie z treścią art. 68 ust. 6 powołanej ustawy ww. terminy rozpoczynały bieg po upływie 7 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 23 maja 2020 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę nierozpoczęcia bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oceniając kwestię przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe Dyrektor wziął pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA I FPS 1/21 i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie: - postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. pod sygn. [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. w miejscowości C. w ten sposób, że ujęto w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentują przeprowadzonych transakcji, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, co spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 236.604 zł oraz naraziło na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 127.000 zł oraz spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o wysokość 30.701 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, art. 76 § 2 kks, - pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi w dniu 29 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, Naczelnik zawiadomił o zawieszeniu z dniem 15 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, - postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiesił dochodzenie w sprawie podania przez M. M. i L. M. nieprawdy Naczelnikowi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. poprzez posłużenie się i wprowadzenie do rejestrów nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okres prowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "T." nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją następujące firmy: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B.", L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. oraz wprowadzenie do rejestru nabyć VAT za luty 2016 r. faktury VAT, na której widnieje inny podmiot niż spółka "T.", co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. wystawionej przez S. S.C., na kwotę netto 1.200,00 zł, podatek od towarów i usług 276,00 zł, dot. usługi transportowej, załadunek. Powyższe uzasadniono faktem, że w sprawie w dniu 4 grudnia 2020 r. została wydana decyzja w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. Decyzja ta nie jest ostateczna, dlatego zgodnie z art. 114a kks na okres toczącego się postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora dochodzenie pozostanie zawieszone. Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. po zapoznaniu się w dniu 8 grudnia 2021 r. z aktami sprawy postanowił zatwierdzić powyższe postanowienie, - z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 stycznia 2022 r. wynika, że: • zawiadomienie Naczelnika o ujawnieniu czynu zabronionego wraz z opisem stwierdzonych nieprawidłowości wpłynęło w dniu 30 listopada 2020 r., a materiał dowodowy wraz z uwierzytelnioną kopią decyzji z dnia 4 grudnia 2020 r. i protokołem z kontroli podatkowej - w dniu 30 grudnia 2020 r., • materiały przekazane przez Naczelnika wraz z zawiadomieniem o ujawnieniu czynu zabronionego dawały podstawę do stwierdzenia, że został popełniony czyn zabroniony, o którym mowa w art. 61 § 2 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, art. 76 § 2 kks oraz w art. 273 kk w zw. z art. 12 kk, nie stwierdzono, aby w przedmiotowej sprawie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk, • w dniu 4 czerwca 2021 r. pozyskano od Naczelnika materiały w postaci wydruków deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016r. oraz korekt deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2016 r., a także informację dotyczącą nieuregulowanej należności kwot zobowiązań określonych decyzją z dnia 4 grudnia 2020 r., • przedmiotowe dochodzenie jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. pod sygn. akt [...]. W ocenie Dyrektora ww. zawiadomienie z dnia 16 sierpnia 2021 r. czyniło zadość zasadzie konstytucyjnej, albowiem strona została poinformowana (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym strona miała wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Analiza zawiadomienia dokonana, zgodnie z art. 70c O.p., pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem podatnika oraz umożliwia uzyskanie przekonania co do tego, że wszczęto dochodzenie w sprawie posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT za ten okres (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2017 r. akt III SA/GI 377/17). Dyrektor podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 15 czerwca 2021 r., tj. na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ok. czterech lat od zakończenia kontroli podatkowej (doręczenie protokołu kontroli podatkowej w dniu 9 czerwca 2017 r.) i wszczęcia postępowania podatkowego (9 sierpnia 2017 r.) oraz po upływie sześciu miesięcy od wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (4 grudnia 2020 r.). W ocenie tutejszego organu, następstwo czasowe tych zdarzeń podyktowane było korelacją jaka zachodzi pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a postępowaniem podatkowym. Rodzaj ustalonych nieprawidłowości oraz wielość zakwestionowanych faktur i ich różnorodność pod względem stanu faktycznego stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej, a następnie w trakcie postępowania podatkowego oznaczało zaistnienie uszczerbku finansowego jako wysoce prawdopodobnego. Dlatego dopiero skonkretyzowanie w decyzji organu pierwszej instancji kwoty uszczuplonego podatku pozwalało uznać, że cele postępowania karnego skarbowego będą mogły być zrealizowane. W konsekwencji należy stwierdzić, że wszczęcie przedmiotowego dochodzenia było uzasadnione wystąpieniem podejrzenia popełnienia przez stronę czynu zabronionego, a tym samym nie miało charakteru instrumentalnego. Przedmiotowa ocena jest zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Kielcach z dnia 27 stycznia 2022 r. I SA/Ke 580/21 oraz WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2022 r. I SA/Łd 878/21. Przedstawiając chronologię podjętych czynności karno-procesowych, które wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, Dyrektor wskazał na treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 stycznia 2022 r., z którego wynika realna aktywność organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. W tym stanie faktycznym brak podstaw, aby uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawy miało pozorowany charakter i służyło jedynie nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Dodatkowo przedmiotowe dochodzenie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R.. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. uległ zawieszeniu dwa razy. Pierwszy raz, na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na podstawie art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz drugi raz, od 15 czerwca 2021 r. na podstawie w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stan ten trwa nadal. Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, przy czym na dzień wydania niniejszej decyzji nie można określić terminu tego przedawnienia. Odnosząc się do pisma pełnomocnika z dnia 4 kwietnia 2022 r., w którym podniesiono, że nie można było wszcząć postępowania karnego skarbowego wobec Spółki ani jej wspólników, ponieważ w 2016 r. spółka cywilna nie posiadała zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, tym samym nie należała do wskazanych w art. 9 § 3 Kks (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, podzielił pogląd Skarżącej, że jej wspólnikom do końca 2016 r. nie można było przypisać odpowiedzialności karnej skarbowej za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego na podstawie art. 56 kks (narażenie podatku na uszczuplenie poprzez podanie w złożonej we właściwym organie podatkowym deklaracji lub oświadczeniu nieprawdy lub zatajenie prawdy albo niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych). Nie ma natomiast żadnych przeszkód prawnych, aby wspólników spółki cywilnej objąć zarzutami z tytułu popełnienia przestępstw/wykroczeń skarbowych na podstawie: art. 61 § 1 kks (nierzetelne prowadzenie ksiąg), art. 62 § 1 kks (niewystawienie faktury lub rachunku, wystawienie ich w sposób wadliwy/nierzetelny), czy art. 76 § 1 kks (narażenie na nienależny zwrot podatku). W realiach niniejszej sprawy Dyrektor zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. wszczął dochodzenie wobec Spółki w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 2 kks, art. 62 § 2 kks i art. 76 § 2 kks. Powyższe wskazuje, że podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony nie stanowił czyn z art. 56 kks. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem postępowania sądowego zakończonego wyrokiem tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2021r. I SA/GI 256/21 (powołanego przez pełnomocnika w piśmie z dnia 4 kwietnia 2022 r.) śledztwo zostało wszczęte m.in. na podstawie 56 kks. Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Dyrektor znaczył, że spór w sprawie co do istoty sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez spółkę "T." z następującymi podmiotami: Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "B.", L. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o.. Firmą Handlowo-Usługową K. oraz S. S.C., a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane przez spółkę faktury VAT od ww. podmiotów dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika co do meritum co do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. 2.3. W skardze pełnomocnik Spółki, doradca podatkowy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w wysokości określonej w przepisach prawa, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., b) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, c) art. 167 i art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112): 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.. W uzasadnieniu pełnomocnik odnośnie zarzutu przedawnienia podnosi, że niezależnie od sposobu obliczania okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z przepisami dotyczącymi COVID-19, upłynął już termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją. W opinii pełnomocnika, postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w zawiadomieniu Naczelnika z 16 sierpnia 2021 r. miało charakter pozorny i miało służyć wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotą problemu jest okoliczność, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem powstałym w spółce cywilnej, co ma zasadnicze znaczenie w kwestii możliwości prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe zarówno wobec spółki cywilnej, jak i jej wspólników. Pełnomocnik przytacza wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2021 r., I SA/GI 256/21, który, jego zdaniem, w pełni odpowiada sytuacji prawnej występującej w niniejszej sprawie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że jakkolwiek zostały spełnione formalne wymogi wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to nie można uznać, że zostało ono skutecznie wszczęte w świetle art. 9 § 3 kks, który (w brzmieniu obowiązującym w chwili popełnienia czynu zabronionego) uznawał, że za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Pełnomocnik zauważył także, że o pozornym charakterze wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. świadczy dodatkowo fakt, iż poza wszczęciem dochodzenia (postanowieniem z dnia 15.06.2021 r.) i pozyskaniem od Naczelnika podstawowych materiałów (deklaracje VAT-7 wraz z korektami, informacja o nieuregulowaniu zobowiązania wynikającego z decyzji) nie wykonano żadnych czynności ukierunkowanych na ustalenie faktycznych okoliczności związanych z zarzucanymi czynami zabronionymi, osób odpowiedzialnych za ich popełnienie, nie wykazano żadnej inicjatywy dowodowej. Postanowieniem z dnia 10.11.2021 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na fakt, że wydana w sprawie decyzja z dnia 04.12.2020 r. nie była ostateczna, a więc zgodnie z art. 114a Kks na okres toczącego się postępowania odwoławczego prowadzenie dochodzenia było w sposób istotny było utrudnione. Należy jednak przy tym zauważyć, że opisana wyżej przesłanka zawieszenia dochodzenia istniała już w momencie jego wszczęcia postanowieniem z dnia 15.06.2021 r., gdyż odwołania od decyzji Naczelnika zostały złożone przez pełnomocników Spółki pismami z dnia 28.12.2020 r. i 30.12.2020 r. Jeszcze przed wszczęciem dochodzenia wiadomym zatem było, że jego prowadzenie będzie istotnie utrudnione z uwagi na brak prawomocnej decyzji wymiarowej, w związku z czym dochodzenie to będzie musiało zostać zawieszone, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. Tym samym, skoro w toku postępowania odwoławczego wygasły wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe, postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do meritum sprawy pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko co do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, pominięciu wniosków dowodowych oraz błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii niedochowania przez stronę skarżącą należytej staranności, podkreślił, że strona dokonała wszelkich możliwych wówczas starań, które pozwalały przyjąć, iż handel nabywanymi towarami był wykonywany rzetelnie i zgodnie z prawem. Strona weryfikowała swoich kontrahentów, również Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B.", w prawnie dostępny sposób, dokonywała sprawdzenia przewożonego towaru zarówno pod kątem ilościowym, jak i jakościowym. Nie było żadnych przesłanek, aby na jakimkolwiek etapie handlu działalność jej kontrahentów była w jakikolwiek sposób podejrzana. Wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika z powodu braku dochowania przez niego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, zdaniem pełnomocnika, winno zostać poprzedzone dokładnym ustaleniem, jakiego rodzaju oszustwa podatkowego dopuścili się jego kontrahenci. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, z jakim rodzajem oszustwa podatkowego mamy do czynienia. Rolą organów podatkowych jest pełne ustalenie stanu faktycznego w każdej konkretnej sprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016r. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy Dyrektor miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 3.4. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać trzeba, że analiza zarówno stanowiska Dyrektora wyrażonego w zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy w zakresie zarzutu podniesionego w skardze, tj. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w świetle powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21, prowadzi do wniosku o jego zasadności, niezależnie od kwestii zasadności stanowiska strony skarżącej co do możliwości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 9 § 3 k.k.s. W tych ramach wskazać na wstępie należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko tut. Sądu wyrażone w przywołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 28.06.2021 r. I SA/Gl 256/21 odnoszącego się do kwestii odpowiedzialności karnoskarbowej spółki cywilnej i jej wspólników w stanie prawnym obowiązującym w 2016r. na podstawie sprawy art. 9 § 3 k.k.s. (tekst wyroku jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od przedstawionej w nim argumentacji z powołanej się na pogląd wyrażony przez SN w uchwale z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt IKZP 7/07 (a następnie rozwinięty i utrwalony w postanowieniu SN z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I KZP 28/08), że spółka cywilna nie należy do wskazanych w art. 9 § 3 kks. jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Podkreślić zatem należy, że uchwała ta podjęta została jako odpowiedź na pytanie "Czy od 17 grudnia 2005 r. podmiotem odpowiedzialności określonej w art. 9 § 3 kks. jest również osoba, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna?" Skoro na tak postawione pytanie SN odpowiedział, że "Spółka cywilna nie należy do wymienionych w art. 9 § 3 kks. (...) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, gdyż nie posiada zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego", to należy przyjąć, że odmówił tym samym możliwości wszczęcia na tej podstawie postępowania zarówno wobec spółki cywilnej, jak i wobec jej wspólników, jako "...osób, które na podstawie (...) umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jaką jest spółka cywilna". A zatem, mimo, że ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe (w podatku VAT - podatnikiem jest spółka cywilna), to przy przyjęciu (jak w uchwale SN) systemowej wykładni pojęcia "zdolność prawna", nie można w świetle art. 9 § 3 kks. uznać za skuteczne postępowania karnoskarbowego wszczętego zarówno do spółki cywilnej jak i jej wspólników. Potwierdzeniem takiego podejścia stanowi postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2009 r. I KZP 28/08, stwierdzające, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Postanowienie to stanowiło odpowiedź na pytanie sądu powszechnego: "Czy wspólnik spółki cywilnej może być osobą odpowiadającą jak sprawca - w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) - za przestępstwa skarbowe (wykroczenia skarbowe) z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 i 3 k.k.s. w zakresie w jakim zarzucane mu zachowania dotyczą narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ksiąg (ewidencji) co do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług spółki cywilnej?" W uzasadnieniu powołanego uzasadnienia SN przedstawił szczegółową argumentację w rozważanej kwestii, wskazując min., że punkt widzenia, sprowadzający się to twierdzenia, że wystarczające do przyjęcia zdolności prawnej w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. jest odwołanie się do wynikającej z treści art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zdolności podatkowej określonej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jest niemożliwy do zaakceptowania ze względu na kilka poniższych powodów. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została uchwalona już po wejściu w życie art. 331 k.c., co miało miejsce w dniu 25 września 2003 r. Wyznaczony treścią art. 15, 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług krąg podatników (osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) odpowiadał brzmieniu art. 9 § 3 k.k.s. sprzed zmiany Kodeksu karnego skarbowego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw. Wprowadzenie powyższą nowelą do art. 9 § 3 k.k.s. trójpodmiotowości przystającej do konstrukcji obowiązującej aktualnie na płaszczyźnie prawa cywilnego wyklucza możliwość przyjęcia, że pojęcie "zdolność prawa", którym posługuje się wskazany przepis jest tożsame ze zdolnością prawnopodatkową wyznaczoną regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Po wtóre, przyjęcie takiej ewentualności pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca, posługując się w ustawie o podatku od towarów i usług wyrażeniem "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej", nie dzieli tych jednostek na takie, które mają zdolność prawną i na takie, które jej nie mają, bowiem na gruncie rozważanej ustawy wszystkie "jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej" mają zdolność podatkową w zakresie podatku VAT. Tymczasem treść art. 9 § 3 k.k.s. wyraźnie różnicuje te jednostki organizacyjne, przewidując możliwość przypisania sprawstwa tylko wobec tego, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przedmiotem negatywnej regulacji tego przepisu są więc także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Przy założeniu, że zdolność prawną należałoby rozumieć w sposób określony w ustawie o podatku od towarów i usług, taki zakres normowania byłby bezprzedmiotowy, co pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym założeniem racjonalności ustawodawcy. Po trzecie, przyjęcie, że zdolność podatkowa w ramach ustawy o podatku od towarów i usług jest równoznaczna ze zdolnością prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. prowadziłoby do sprzeczności wewnątrz samego Kodeksu karnego skarbowego i to co najmniej w dwóch obszarach. Przepis art. 9 § 3 k.k.s. znajduje się w części ogólnej Kodeksu karnego skarbowego, co oznacza, że odnosi się do wszystkich relewantnych z punktu widzenia przedmiotu regulacji typów przestępstw i wykroczeń skarbowych. W części szczególnej Kodeksu podmiot wielu przestępstw i wykroczeń skarbowych jest określany nazwą zbiorową (np. "podatnik" - art. 54-57, "płatnik" - art. 77-79, 81, "rezydent" - art. 98, 100, 102-106b i inne). Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. - w takich sytuacjach - osoba działająca w danym podmiocie gospodarczym, w tym w jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, w charakterze opisanym w tym przepisie, jeżeli nastąpi w tym podmiocie gospodarczym realizacja znamion danego czynu zabronionego, ponosi odpowiedzialność jako sprawca, określony w naruszonej normie k.k.s. W konsekwencji, użyte w art. 9 § 3 k.k.s. pojęcie "zdolność prawna" musi być rozumiane jednakowo na gruncie całego tego aktu prawnego. Oznacza to, że zdolność prawna spółki cywilnej musi być rozumiana w taki sam sposób przy rozważaniu odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa podatkowe oraz za przestępstwa dewizowe. Okazuje się jednak, że przepisy materialne, regulujące stosunki podatkowe i dewizowe, właściwą dla nich zdolność prawną postrzegają w odmienny sposób. O ile w ustawie o podatku od towarów i usług mówi się, że podatnikiem są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a więc również spółka cywilna, o tyle, jak już wspomniano, prawo dewizowe definiując pojęcia rezydenta i nierezydenta mówi o podmiotach posiadających zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Nie wnikając w kwestię podmiotowości stwierdzić należy, że na gruncie prawa dewizowego spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, bowiem - co bezsporne - nie ma zdolności zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Zaprezentowana sytuacja wyklucza więc możliwość rozumienia użytego w art. 9 § 3 k.k.s. pojęcia "zdolność prawna" w sposób wynikający z regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Poza art. 9 § 3 k.k.s., wyrażenie "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną" występuje także w art. 24 § 1 tego kodeksu. Zgodnie z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, tj. zakazem wykładni homonimicznej, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że występujące w obu przepisach pojęcie "zdolność prawna" powinno być rozumiane w ten sam sposób. W związku z tym uznanie, że zdolność podatkowa spółki cywilnej, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, jest tożsama ze zdolnością prawną spółki cywilnej na gruncie art. 9 § 3 k.k.s., prowadzi do niedających się zaakceptować konsekwencji, zwłaszcza w układzie, gdy sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. jest wspólnik spółki cywilnej. Wynikająca z art. 24 § 1 k.k.s. odpowiedzialność posiłkowa jest obligatoryjna. Jej istota sprowadza się do tego, że za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik albo działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł lub mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W przypadku przyjęcia, że spółka cywilna ma zdolność prawną i w konsekwencji przypisania sprawstwa jej wspólnikowi przy wykorzystaniu konstrukcji z art. 9 § 3 k.k.s., to również spółka cywilna musiałaby zostać pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej wynikającej z art. 24 § 1 k.k.s. - wszak zdolność prawna na gruncie obu wymienionych przepisów musi być rozumiana w ten sam sposób. Ze względu na istotę spółki cywilnej, wynikającą z prawa cywilnego, w rzeczywistości do odpowiedzialności posiłkowej pociągnięci zostaliby wszyscy jej wspólnicy, w tym również ten, który był sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. Tymczasem, ze względu na to, że odpowiedzialność posiłkowa polega na przerzuceniu odpowiedzialności za wykonanie kary majątkowej na osobę (podmiot) niewinną z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, która nie ma bezpośredniego związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, lecz którą także obciąża się odpowiedzialnością majątkową wyłącznie ze względu na istnienie po jej stronie winy w zakresie wyboru czy nadzoru, nie może być odpowiedzialną posiłkowo osoba, która sama ponosi odpowiedzialność karną w związku z tym samym przestępstwem, za które miałaby ponosić odpowiedzialność posiłkową w zakresie skazania za grzywnę jeszcze innej osoby (por. B. Kurzępa, W. Kotowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 155). Jednakże, przy założeniu podmiotowości spółki cywilnej związanej z jej zdolnością prawną, niemożliwe byłoby wyłączenie z kręgu odpowiedzialnych posiłkowo sprawcy w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. (wspólnika spółki), bowiem podmiotem odpowiedzialnym posiłkowo byłaby sama spółka, a nie jej wspólnicy (odmiennie rzecz się ma w odniesieniu do osobowej spółki handlowej, która zajmuje pozycję odrębnego - względem wspólników - podmiotu praw i obowiązków, ma własny majątek, uczestniczy w obrocie we własnym imieniu i ponosi odpowiedzialność cywilną). Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zawarte w treści art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego pojęcie "zdolność prawna" oznacza generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych - w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ - co bezsporne - nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary [Dz. U. Nr 197, poz. 1661, ze zm. (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2004 r., K 18/03, OTK-A, 2004/10/103 oraz wywód Sądu Najwyższego poświęcony tej kwestii oraz konsekwencji terminologicznej, zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2007 r.)], nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, to jest ustawy z dnia 2 lutego 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), bowiem w art. 4 § 1 tej ustawy wskazuje się, że przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w § 2 stwierdza się wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, a w sferze stosunków relewantnych z punktu widzenia przedmiotu ochrony przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zdolność prawna spółki jest ograniczona do ściśle zakreślonych obszarów, wyznaczonych treścią przepisów poszczególnych ustaw. Prawo karne, w tym także prawo karne skarbowe, pełni z jednej strony funkcję ochronną, z drugiej jednak strony ma zabezpieczać jednostkę przed ingerencją w jej prawa przez władzę pod pretekstem wykonywania funkcji ochronnej (funkcja gwarancyjna). Podstawowym instrumentem realizującym funkcję gwarancyjną jest zasada określoności czynu zabronionego przez ustawę. Jednym z wiążących się z tą zasadą postulatów jest zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść sprawcy - nullum crimen sine lege stricta (por. A. Zoll, (w:) Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, Tom I, Kraków 2004, s. 43-61). Przyjęcie w rozważanej sprawie prymatu wykładni funkcjonalnej nad wykładnią językową i systemową stanowiłoby złamanie tego zakazu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dobrem chronionym są interesy państwa, a nie jednostki. Za uznaniem, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. nie przemawia także argument, iż w przeciwnym przypadku tożsame zachowania osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne natomiast w odniesieniu do reprezentanta spółki jawnej (np. wspólnika, czy doradcy podatkowego) pociągałyby za sobą odpowiedzialność karną skarbową. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. 3.6. Niezależnie od powyższych uwag Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że wszczęte w niniejszej sprawie postanowieniem z 15 czerwca 2021r. postępowanie karno-skarbowe miało charakter pozorny i miało służyć wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu zasadnie bowiem twierdzi pełnomocnik, że o pozornym charakterze wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. świadczy dodatkowo fakt, iż poza wszczęciem dochodzenia (postanowieniem z dnia 15.06.2021 r.) i pozyskaniem od Naczelnika podstawowych materiałów (deklaracje VAT-7 wraz z korektami, informacja o nieuregulowaniu zobowiązania wynikającego z decyzji) nie wykonano żadnych czynności ukierunkowanych na ustalenie faktycznych okoliczności związanych z zarzucanymi czynami zabronionymi, osób odpowiedzialnych za ich popełnienie, nie wykazano żadnej inicjatywy dowodowej. Postanowieniem z dnia 10.11.2021 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na fakt, że wydana w sprawie decyzja z dnia 4.12.2020 r. nie była ostateczna, a więc zgodnie z art. 114a Kks na okres toczącego się postępowania odwoławczego prowadzenie dochodzenia było w sposób istotny było utrudnione. Zaakcentować należy, że opisana wyżej przesłanka zawieszenia dochodzenia istniała już w momencie jego wszczęcia postanowieniem z dnia 15.06.2021 r., gdyż odwołania od decyzji Naczelnika zostały złożone przez pełnomocników Spółki pismami z dnia 28.12.2020 r. i 30.12.2020 r. Jeszcze przed wszczęciem dochodzenia wiadomym zatem było, że jego prowadzenie będzie istotnie utrudnione z uwagi na brak prawomocnej decyzji wymiarowej, w związku z czym dochodzenie to będzie musiało zostać zawieszone, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2016 r., to w toku postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe wygasły, a postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotową Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora na rzecz strony skarżącej łącznie kwotę 15 137 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis od skargi w kwocie 4320 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego 10 800 zł.