I SA/Ke 580/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...]. znak: [...] dotyczącej określenia J. B. (podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, • III kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego za: • I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, • III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy tj.: 1) zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, 2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, 3) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, 4) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art 108 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej 20 kwietnia 2015 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik [...] r. wydał decyzję wobec J. B. (dalej: podatnik, strona) w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. Decyzje wydano wobec uznania, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. (dalej: R.), N. Sp. z o.o. (dalej: N. ), R. Sp. z o.o. (dalej R.), Z. V. Sp. z o.o. (dalej: Z. V.), C. A. E. Sp. z o.o. (dalej: C. A. E.) (spółki z siedzibą w W.), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Łącznie podatek naliczony został zawyżony o kwotę [...]zł. Jednocześnie organ ustalił, że faktura VAT nr [...]/2015 z 20 kwietnia 2015 r. wystawiona na rzecz M.-B. M. O. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży towarów i usług i na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) określił kwotę podatku do zapłaty wykazanego w tej fakturze w wysokości [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował: 1) odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na inny podmiot, tj. N..C..S. w I kwartale 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, w II kwartale 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w III kwartale 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, 2) odliczenie podatku naliczonego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. karma dla psa, trawa uniwersalna i linia kroplująca w I kwartale 2015 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT 24,52 oraz w III kwartale 2015 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł . czym naruszony został art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dały Naczelnikowi podstawy do stwierdzenia, że ewidencja nabyć VAT za II oraz III kwartał 2015 r. oraz ewidencja sprzedaży VAT za II kwartał 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kw. 2015 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kw. 2015 r. jest nadal zawieszony, co pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy. W szczególności organ opisał przebieg postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego wobec podatnika. Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 20 kwietnia 2020 r., tj. na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ok. trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej (doręczenie protokołu kontroli podatkowej 31.08.2017 r.), po upływie dwóch lat od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (26.02.2018 r.) oraz po upływie dwóch miesięcy od wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora następstwo czasowe tych zdarzeń podyktowane było korelacją jaka zachodzi pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym, a postępowaniem podatkowym. Rodzaj ustalonych nieprawidłowości oraz wielość zakwestionowanych transakcji i ich różnorodność pod względem stanu faktycznego i naruszonych przepisów prawa podatkowego stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej, a następnie w trakcie postępowania podatkowego oznaczało zaistnienie uszczerbku finansowego jako wysoce prawdopodobnego, choć takiego które nie musi wystąpić. Dlatego dopiero skonkretyzowanie w decyzji podatkowej organu I instancji kwoty uszczuplonego podatku pozwalało uznać, że cele postępowania karnego skarbowego będą mogły być zrealizowane. W konsekwencji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Dyrektor wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii, po pierwsze czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatnika w okresach: I, II i III kwartał 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez R., N. , R., Z. Y., C. A. E. - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., po drugie czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup karmy dla psa, trawy uniwersalnej i linii kroplującej zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz po trzecie czy w stosunku do faktury wystawionej dla B.- M. M. O. ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Rozpoznając odwołanie organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz powołał się na orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. W zakresie kwestii merytorycznych ustalił, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy R. Z. V., C. A. E., R. oraz N..C..S. faktycznie nie miały miejsca, czego był w pełni świadomy. Świadczenia usług nimi opisane nie zostały bowiem wykonane ani przez te, ani przez żadne inne podmioty. Okoliczności sprawy wskazują, że podatnik mógł sam je wykonać. Natomiast dostawy samochodów odbywały się wyłącznie na papierze, pomiędzy stronami nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel. Dyrektor wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec J. B. zostały zebrane dowody w postaci ksiąg podatkowych, deklaracji VAT-7K złożonych przez stronę, kontrahentów strony, oświadczeń strony, zeznań strony, zeznań świadków, protokołów kontroli podatkowych wraz z załącznikami oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika przez inne organy podatkowe, oględzin miejsca prowadzenia działalności prowadzonej przez J. B.. Ustalił, że podatnik w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, usług naprawy samochodów, najmu samochodów. Podatnik Za pierwsze trzy kwartały 2015 r. obniżył podatek należny VAT o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. o łączną kwotę [...]zł, zaś z faktur wystawionych przez N..C..S odliczył podatek VAT za wskazane okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł. Ustalono, że pomiędzy podatnikiem i spółkami R. oraz N..C..S. występowało wiele powiązań w oparciu o miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, osoby pełniące określone funkcje, udziałowców oraz relacje prywatne (rodzinne), które miały wpływ na przebieg zakwestionowanych transakcji. W okresie objętym niniejszym postępowaniem J. B. był udziałowcem oraz prokurentem (prokura samoistna) obu spółek R. i N..C..S., a jego matka B. B. była ich prezesem. Obie spółki R. jak i N..C..S. miały swoje siedziby pod adresami wirtualnych biur w W.. Zakres prowadzonej działalności tych spółek pokrywał się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika jednoosobowo, tj. naprawa samochodów osobowych i dostawczych, skup/sprzedaż samochodów i maszyn, pomoc drogowa, usługi transportowe, wypożyczalnia samochodów, maszyn i sprzętu. Spółki dodatkowo w zakresie swojej działalności miały roboty remontowo-budowlane i instalacyjne. Z akt sprawy wynika, że podatnik zawarł ze spółkami R. oraz N..C..S. umowy użyczenia: z N..C..S. - lokalu o pow. 100m2 i grunt 200m2, z R. — lokalu o pow. 90m2 i grunt o pow. 200m2. Jednocześnie spółka N..C..S. zawarła z R. w dniu 20 stycznia 2015 r. umowę najmu, której przedmiotem jest działka budowlano-usługowa w O.. Czynsz określono w wys. [...] zł płatny jednorazowo. Zatem trzy podmioty: dwie spółki kapitałowe, w której udziałowcem i prokurentem był J. B. - syn prezes zarządu tych spółek oraz firma P. prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadziły działalność gospodarczą pod jednym i tym samym adresem oraz w tym samym zakresie. W sprawie ustalono również, że pod tym samym adresem "świadczyły" usługi naprawy pojazdów na rzecz pana J. B. jeszcze trzy spółki: R., Z. V. oraz C. A. E.. Ustalono, że również na podstawie składanych w urzędzie skarbowym informacji PIT-11, że z tytułu zawartych umów zlecenia wynagrodzenia od spółki R. w 2015 r. otrzymały dwie osoby: A. T. (800 zł), K. S. (800 zł), a A. W. ze stosunku pracy (3 923,64 zł). Natomiast spółka N..C..S. wystawiła jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-11 dla: J. B. - ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, A. C. z tytułu umowy cywilnoprawnej (840 zł), W. H. - przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Według informacji PIT-11 za 2015 r. złożonej w Pierwszy Urzędzie Skarbowym w K. wystawionej przez J. B., syn - O. B. uzyskał wynagrodzenie z tytułu zawarcia umowy cywilnoprawnej na kwotę brutto [...] zł. Wysokość uzyskanego wynagrodzenia z tyt. umowy zlecenia w wys. [...] zł wskazuje, że były to raczej czynności jednorazowe. O. B. wzywany wielokrotnie na przesłuchanie nie zgłosił się. Umowa zlecenie na obsługę serwisu zawarta pomiędzy R., a K. S. z 1 października 2015 r. - dotyczyła późniejszego okresu, tj. od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Uzyskiwane wynagrodzenia przez ww. osoby raczej były symboliczne, w ocenie tut. organu mające na celu jedynie stworzenie pozorów jej wykonywania. Nie sposób w związku z tym postawić tezę, że osoby te wykonywały pracę w zakresie jaki wskazywały w swoich zeznaniach. Przesłuchana 6 lipca 2018 r. A. W. zeznała: że w 2015 r. była udziałowcem w R., że "(...) jako udziałowiec kontrolowałam różne prace, jakie dzieją się w tamtej firmie". Do obowiązków A. W. w firmie R. należały według jej zeznań: nadzór pracowników, dowożenie części, materiałów typu farby, lakiery, drobne części, pomoc w warsztacie, czyszczenie aut, przygotowywanie do sprzedaży, drobne malowanie i nadzór nad pracownikami. Zapytana w jaki sposób dochodziło do zlecania prac lub usług w R. i w jaki sposób spółka określała zapotrzebowanie na usługi zleceniobiorców lub podwykonawców, przesłuchiwana zeznała: "O zapotrzebowaniu na prace i usługi w ww. firmie decydowała pani B. B., ale miałam wpływ na to jakie zlecenia będą zawierane." Pani A. W. oświadczyła, że pani B. B. zlecała jej prace, które polegały na malowaniu samochodów, czyszczeniu rdzy, czyszczeniu aut w środku, uszczelnianiu chłodnicy, kasowaniu luzów, wymianie podłogi. Wszystkie polecenia pochodziły od pani B. B., która była bezpośrednim przełożonym. Ww. obowiązki pracownicze wykonywała w okresie styczeń - wrzesień 2015 roku. A. W. zeznała, że w firmie była duża rotacja, pracę wykonywała z innymi pracownikami. Zapytana czy wie czym dokładnie zajmowała się w R. prezes tej spółki, tj. B. B., zeznała: "Wystawiała faktury, prowadziła rozmowy z kontrahentami, wypłacała pensje, pilnowała wszystkich terminów związanych z podatkowymi sprawami." Natomiast według jej zeznań J. B. "oceniał koszt naprawy, oceniał czy opłaca się zakupić lub sprzedać sprzęt firmowy". Świadek zeznała również, że nie była zatrudniona w firmie R., nie otrzymała wynagrodzenia, nie wiedziała i nie pamiętała od kogo otrzymała PIT-11 za 2015 rok. Pomimo, iż w R. wg PIT-11 pracowało jeszcze oprócz A. W. tylko dwie osoby na umowy zlecenie, to jednak świadek kojarzyła tylko A. C. jako pracownika R.. Na zadane przez J. B. pytania w zakresie czy wie jak wygląda maszyna do dorabiania lakieru do samochodu, czy wie co to jest karcher i jaka chemia profesjonalna była stosowana, jak się myje koło po odkręceniu A. W. odpowiadała rzeczowo, znając przedmiot zapytania. W zakresie zadanego przez J. B. pytania: "Czy przypominasz sobie przedmioty lub usługi zrealizowane przez R. na rzecz P. J. B. udokumentowane fakturami VAT: (J. B. wymienił wszystkie faktury wystawione przez R. na rzecz P. J. B. w okresie objętym sprawdzeniem poza fakturą nr [...] oraz nr [...] z dnia 12.03.2015 r.), A. W. udzieliła szczegółowych odpowiedzi, pamiętając dokładnie czego dotyczył przedmiot sprzedaży. Należy przypomnieć, że świadek była przesłuchiwana 3 lata po okresie wystawienia faktur, a jednak z dużą szczegółowością potrafiła opisać jakie czynności były wykonywane w przypadku tych transakcji. W ocenie Dyrektora udzielane przez nią odpowiedzi były wcześniej wyuczone. W badanym okresie spółka R. wystawiła jeszcze inne faktury za naprawę samochodów na rzecz innych podmiotów, co w świetle liczby zatrudnionych przez R. pracowników (na umowę o pracę, czy umowy zlecenia), kwoty jakie z tego tytułu uzyskali (wg PIT-11), posiadanego przez nich wykształcenia i doświadczenia czyni wątpliwym, aby to te osoby mogły wykonać usługi polegające np. na naprawie silnika, naprawie hamulców, remont osi nośnych i zaczepu głównego. Żadna z tych osób nie była mechanikiem samochodowym. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej R., w tym samym czasie spółka ta wystawiła faktury na usługi naprawy samochodów, np. 22.01.2015 r. wystawiła fakturę na FHU A. D. za naprawę przyczepy [...], 31.01.2015 r. na F.H.U. K. za wymianę silnika w układarce, 12.02.2015 na Zakład PUH M. za piaskowanie i malowanie suwnicy bramowej, 11.03.2015 r. naprawa silnika i zawieszenia dla K. M. s.c., oraz szereg faktur za roboty budowlane. Przesłuchany 23 sierpnia 2017 r. K. S. na okoliczność świadczonych usług, który wg PIT-11 za 2015 r. uzyskał przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł zeznał, że wykonywał pracę w R. polegającą na rozmontowywaniu burt w samochodach ciężarowych, wymieniał opony, wymieniał podłogi w samochodach ciężarowych, zajmował się piaskowaniem np. burt, felg, którą świadczył przez 2 miesiące 2015 r. w listopadzie i grudniu przez okres około 10-15 dni przez około 3-4 godziny dziennie, czasami 8 godzin. Według świadka prace zlecała i odbierała B. B. lub A. W.. Ponadto zeznał, że prace wykonywał samodzielnie oraz pomagali mu A. T. i jakiś Ukrainiec. Oświadczył też, że nikogo więcej nie widział jako wykonującego jakiekolwiek prace w warsztacie w O.. Pan Soja nie miał doświadczenia w pracach mechanicznych przy samochodach. Świadek wykonywał czynności w okresie późniejszym niż ten, którego dotyczy postępowanie. Świadek W. H. - pracownik N. nie stawił się na przesłuchanie. W dniu 6 lipca .2018 r. został przesłuchany w charakterze świadka A. C. na okoliczność świadczenia usług na rzecz firmy N. w okresie styczeń - wrzesień 2015 r. Dyrektor przytoczył treść zeznań świadka i wywiódł, że ich analiza prowadzi do wniosku, że pracodawca, reprezentowany przez samą B. B., prezes spółki N..C..S. znalazła pracownika z niepewnymi kwalifikacjami ("coś się znam na tym, uczyłem się w tym kierunku"), oznajmiając mu, że chce go zatrudnić ("że ma dla mnie takie zajęcie i coś będziemy w tym kierunku."). Z zeznań A. C. wynika, że nie wie skąd B. B. się o nim dowiedziała. A. C. nie pamiętał dokładnej nazwy firmy, dla której wykonywał prace, "Pracowałem u pani B. B. w firmie N.F.C.". Dopiero zapytany przez pana J. B., obecnego w trakcie przesłuchania "czy kojarzy pan firmę N..C..S., z którą zawierał pan umowę?", sugerując odpowiedź, świadek oświadczył, cyt.: "Tak, znam, wcześniej musiałem się przejęzyczyć". Świadek nie doprecyzował dokładnie na czym polegały wykonywane przez niego prace. Dokładnego opisu wykonanych przez firmę N..C..S. usług udzielił natomiast J. B. w trakcie przesłuchania w dniu 13.06.2016 r. A. C. zapytany gdzie wykonywał prace zeznał: "W warsztacie samochodowym". J. B. zapytał świadka, po raz kolejny sugerując odpowiedź :"Skąd pan wiedział, że budynek, w którym wykonywał pań pracę był odrębnym budynkiem gospodarczym?", świadek odpowiedział: "po prostu stał oddzielnie od reszty budynków tam znajdujących się." Dyrektor ustalił, że w badanym okresie podatnik głównie zajmował się handlem samochodami używanymi. Dokonywał on zakupu samochodów w całej Polsce, w tym od spółek powiązanych tj. R. i N..C..S. Samochody miały aktualne przeglądy techniczne i ubezpieczenia, zatem można wnioskować, że były to pojazdy bez usterek zagrażających bezpieczeństwu jazdy i można było tymi pojazdami poruszać się po drogach. W badanym okresie nabył 44 pojazdy różnego typu (osobowe, ciężarowe, specjalistyczne), z czego 13 od spółek powiązanych. Dziewięć z nich zaliczył do środków trwałych, a dwa sprzedał poniżej ceny zakupu, jeden po cenie wyższej od ceny nabycia oraz jeden nie został sprzedany. W badanym okresie podatnik nabył też inne urządzenia, które zaliczył do środków trwałych, tj. kontener paliwowy, mini stacja CPN, podnośnik nożycowy, i inne, których nabycie nie było, przez organ pierwszej instancji kwestionowane. Podczas przesłuchania podatnik zeznał, że jako środki trwałe i wyposażenie wykorzystywał telewizor, podnośnik nożycowy, mieszalnię farb, komplet maszyn wulkanizacyjnych. Nie wymienił natomiast żadnego ze środków trwałych, od których w badanym okresach rozliczeniowych 2015 r. odliczył podatek naliczony, zakwestionowany zaskarżoną decyzją, tj. samochodów i innych pojazdów mechanicznych nabytych od R. i N..C..S. tj.: [...]. Cztery samochody, których nabycie zostało zaewidencjonowane w rejestrach VAT za pierwsze trzy kwartały 2015 r. to samochody specjalistyczne zaliczane do kategorii pomoc drogowa. Podatnik nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby obsługiwać tak duży tabor samochodowy. Biorąc pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności (tj. powiązania pomiędzy spółkami R., N..C..S. oraz firmą podatnika, pełnienie funkcji prokurenta w ww. spółkach, brak pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców, symboliczne świadczenie usług przy wykorzystaniu środków trwałych, od których odliczył podatek naliczony) oraz brak jasnych, transparentnych zasad użytkowania pojazdów i innych środków trwałych prowadzi do wniosku, że niezależnie od firmy, którą w danym momencie reprezentował (P. , R., N..C..S.) to użytkownikiem pojazdów był zawsze J. B.. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności prowadzą do wniosku, ze cel nabycia pojazdów nie miał charakteru gospodarczego. Ustalono, że w kontrolowanym okresie za trzy kwartały 2015 r. podatnik zaewidencjonował tylko osiem szt. faktur z tytułu świadczenia usług, w tym tylko 3 dotyczyły wynajmu pojazdów zaliczonych przez niego do środków trwałych, jedna faktura została wystawiona z tytułu świadczenia usług holowania samochodu oraz jedna faktura dotyczyła usługi transportowej. Wykazany obrót za badany okres dotyczył w przeważającej części sprzedaży samochodów. Rozmiar świadczonych przez podatnika usług, do których mogły być wykorzystane ww. pojazdy był zatem znikomy w porównaniu do ilości i rodzaju nabytych środków trwałych. To są kolejne dowody na to, że podatnik nie nabył ich od "swoich" spółek w celach gospodarczych, lecz fiskalnych. Według faktur VAT pojazdy, które sprzedawał, samodzielnie naprawiał albo nabywał te usługi od podmiotów powiązanych osobowo tj. R. i N..C..S. albo podmiotów trzecich, w tym spółek R., Z. V., C. A. E.. Były to zarówno naprawy mechaniczne jaki i blacharsko-lakiernicze. Podatnik był z zawodu lakiernikiem samochodowym. W badanych okresach rozliczeniowych w ewidencji nabyć VAT wykazał 38 szt. faktur dot. nabycia usług napraw pojazdów oraz serwisu pojazdów, w tym 3 szt. faktur VAT wystawionych przez R. oraz 7 szt. faktur VAT wystawionych przez N..C..S., 2 szt. przez C. A. E., 2 szt. przez R. oraz 2 szt. przez Z. V.. Jak ustalono ww. spółki usług tych jednak nie wykonały. Ustalono, że wyłącznie usługi naprawy, czyszczenia, zakupu części od firm R., N..C..S., C. A. E., R., Z. V. opiewały na wysokie wartości w granicach od [...] zł do [...] zł netto. Dla porównania usługi zakupione przez P. J. B. od innych firm mieściły się w granicach cenowych [...] zł - [...] zł netto. Pomimo wielokrotnych prób ani prezes spółek R. i N..C..S. - B. B., ani prokurent J. B. nie udostępnili dokumentacji księgowej tych spółek za wskazany okres, nie zgłaszali się też na wezwanie organu w celu przeprowadzenia przesłuchania, złożenia wyjaśnień. Naczelnik poszerzył materiał dowodowy we własnym zakresie o zeznania świadków, którzy wg PIT-11 byli pracownikami R. i N..C..S., a następnie dowody te zostały uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego o dane zawarte w systemie CEPiK, co pozwoliło ustalić okoliczności, które dały pełny obraz faktycznego przebiegu transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przesłuchiwany na powyższą okoliczność J. B. nie wskazał kto faktycznie z ramienia R. oraz N..C..S. wykonał usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, pomimo, że jak twierdził J. B. naprawy były dokonywane na terenie oddziału spółki w O. w pomieszczeniu i na placu, które użyczał tym spółkom, w których był udziałowcem i prokurentem. Pomimo, iż spółki te wystawiły PIT-11 na 5 osób. Gdyby dokonali tego pracownicy R. czy N..C..S. Podatnik zapewne by wiedział i znał nazwiska tych osób. Podczas przesłuchania J. B. nie był jednak pewny jakie osoby wykonywały usługi z ramienia R. oraz N..C..S. i w tym zakresie podczas przesłuchania kontaktował się z biurem rachunkowym. Zakres usług wynikający z zakwestionowanych faktur z tytułu zakupu usług naprawy samochodów był bardzo różnorodny: od przeglądu, po wymianę oleju, od mycia po instalację wyposażenia podnoszącego standard pojazdu. Obejmowały też naprawy mechaniczne, blacharsko-lakiernicze, usługi wulkanizacyjne. Rodzaj zakupionych przez J. B. usług według faktur wystawionych przez R. to: wymiana plandeki, stelaża i podłogi w aucie, naprawa hamulców, remont osi nośnych, i zaczepu głównego, kasowanie luzów, malowanie ramy kół. Natomiast rodzaj zakupionych przez podatnika usług według faktur wystawionych przez N..C..S. to: naprawa silnika i skrzyni biegów, remont zawieszenia przedniego i tylnej belki, piaskowanie i malowanie ramy i felg, naprawa blacharsko-lakiemicza, zabezpieczenie antykorozyjne, spawanie, kasowanie luzów, remont zawieszenia mycie, czyszczenie, spawanie, malowanie. Podatnik jak wynika z ewidencji sprzedaż VAT sam wykonał dwie usługi naprawy samochodów: naprawa turbosprężarki oraz wymiana filtrów powietrza, oleju, kabiny wraz z olejem na rzecz C. K. D. P. S.. Zakres wykonanych usług przez podatnika, a zakres "kupowanych" przez niego usług od "swoich" spółek niczym się nie różnił. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie ustalono żadnych racjonalnych powodów, które wskazywałyby, że podatnik nie mógł samodzielnie wykonać usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez R., N..C..S, R., Z. V. oraz C. A. E.. Podatnik zapytany podczas przesłuchania o to na czym dokładnie polegały usługi naprawy samochodów wykonywane przez R. oraz N..C..S. na rzecz firmy P. J. B. użył określenia "proste czynności". Te proste czynności wycenione zostały na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych, przy czym brak było kalkulacji kosztów naprawy. W normalnych warunkach gospodarczych, w których nie istnieją powiązania natury rodzinnej pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji oczywistym jest, że usługa naprawy samochodu poprzedzona byłaby kosztorysem jego naprawy. Taki kosztorys powinien zawierać co najmniej podstawowe informacje, tj. stawkę za roboczogodzinę pracy oraz ich liczbę, wykaz części podlegających wymianie czy naprawie wraz z ich cenami, aby spełniał swoją funkcję informacyjną dla nabywcy w zakresie tego za co faktycznie płaci. W przypadku transakcji z R. czy N..C..S., jak również R., Z. V. oraz C. A. E. takich kosztorysów naprawy podatnik nie przedstawił. Niektóre z pojazdów, na których rzekomo były wykonane usługi naprawy zostały sprzedane jako uszkodzone. Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie weryfikacji transakcji pomiędzy firmami P. M. B. R. A. i firmą podatnika wynika, że naczepa K. S. 27, zakupiona od J. B. była uszkodzona. R. A. w trakcie czynności sprawdzających oświadczył, że po przyjęciu naczepy została ona poddana gruntownemu remontowi, która wymagała dużych nakładów robocizny (demontaż, czyszczenie i malowanie). W związku z powyższym usługa naprawy naczepy K. S. 27, polegająca na czyszczeniu, malowaniu i przygotowaniu do sprzedaży - kasowanie luzów, regulacja hamulców - udokumentowana fakturą nr [...] z 20 marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawioną przez spółkę Z. V. potwierdzała nierzeczywistą transakcję. Ustalono również, że wartość usług naprawy pojazdów zakupionych przewyższała cenę nabycia samochodów, a zakres usług naprawy rzekomo wykonanych na zakupionych do dalszej sprzedaży samochodach nie odpowiadał rzeczywistości. W przypadku czterech samochodów ciężarowych marki R. M., które zostały zakupione za kwotę netto [...] zł każdy, podatnik w swojej ewidencji zakupów zaewidencjonował faktury wystawione przez spółki R., N..C..S. oraz Z. V. za usługi naprawy tych samochodów na kwoty netto: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Podatnik wydał zatem kwotę [...]zł na usługi naprawy samochodów, których wartość wg faktur zakupu wyniosła [...] zł. [...] marki R. M. podatnik sprzedał firmie Handlowo-Usługowej M. Ł. za kwoty netto odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł. Według złożonych przez M. Ł. w trakcie czynności sprawdzających wyjaśnień, zakupione od firmy P. J. B. samochody zostały nabyte w celu dalszej ich odsprzedaży. Jak wskazał kontrahent samochód po dokonaniu zakupu nie był naprawiany. Według Ł. samochody były w dobrym stanie technicznym. Należy zauważyć, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta podatnika E. M. prowadzącej firmę pod nazwą Transport-Spedycja "E. ", do protokołu z czynności sprawdzających załączono opinię techniczną sporządzoną przez A. N. M. K., z której wynika, że samochody te posiadają uszkodzenia silnika, skrzyni biegów, zawieszenia, zabudowy oraz inne drobniejsze zniszczenia, które powodują ryzyko, że auto wysłane w trasę może się popsuć i narazić firmę na koszty związane z holowaniem. Tymczasem podatnik w ww. samochodach przed ich dalszą sprzedażą otrzymał faktury VAT od spółek R., N..C..S., Z. V. zupełnie na inny rodzaj napraw, niż wynika to z opinii eksperta - mechanika samochodowego, które organ w sposób szczegółowy opisał i omówił. Podkreślił, że analiza faktur, dowodów zebranych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika zarówno po stronie nabyć jak i dostaw prowadzi do wniosku, że zakres usług wynikający z wystawionych faktur za naprawy samochodów w ogóle nie odpowiada temu jakie usterki w nich stwierdził M. K., a które zostały opisane w opinii technicznej przez niego sporządzonej, co potwierdza fikcyjność transakcji nabyć usług naprawy od ww. spółek. Następnie organ przedstawił ustalenia dokonane na podstawie pozyskanej w trakcie przeprowadzonego postępowania dokumentacji w postaci protokołu kontroli podatkowej spółki R., materiału dowodowego zebranego w jej trakcie, czynności sprawdzających przeprowadzonych w N..C..S. oraz danych udostępnionych z systemu CEPiK w zakresie transakcji nabyć pojazdów w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. i N..C..S. Wyjaśnił, że pomimo reguły, że samochody tracą na wartości z biegiem czasu podatnik sprzedał je jako R. i N. swojej firmie prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej po wyższej cenie niż wynikało to z ewidencji środków trwałych za 2014 r. spółki R.. W sprawie ustalono również, że spółka R. oraz N..C..S. w kontrolowanym okresie nabyły towary i usługi, samochody, wyposażenie warsztatu samochodowego oraz części samochodowe i usługi naprawy samochodów od podmiotów, które wystawiały tzw. "puste faktury", które organ w sposób zbiorczy przedstawił i wymienił wraz wartością wystawionych nabyć. Z dołączonych, do deklaracji VAT-7K faktur VAT oraz rejestrów zakupu VAT spółki N..C..S. wynika, że dokonywała zakupu towarów i usług od: I. P. C., C. A. E.., Z. W., Zakład Remontowo-Budowlany R. S., M. I. E. G., S. K. S., które to wystawiały puste faktury. Wszystkie trzy podmioty: J. B. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą P. oraz spółki R. i N..C..S. nabywały usługi i towary od tych samych podmiotów. Dyrektor powołał się na ustalenia, których dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec R. włączonego do niniejszego postępowania, jak również materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie. Wskazał, że firmy: R., Z. V. oraz C. A. E. pomimo, że były wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, to w okresie od stycznia do września 2015 r. nie posiadały osób reprezentujących. Stwierdził, że gdyby działalność tych podmiotów miała charakter rzeczywisty, organom podatkowym udałoby się nawiązać z nimi kontakt. Z akt sprawy wynika natomiast, że żaden z kontrahentów podatnika nie reagował ani na wezwania właściwego organu podatkowego, ani na wezwania skierowane przez Naczelnika. Uniemożliwiło to zweryfikowanie transakcji tych podmiotów z ich dostawcami oraz stroną i ustalenie źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot "dostaw" i "świadczonych usług" na rzecz J. B. oraz okoliczności zawartych transakcji. Podatnik wskazał, że usługi, które zostały opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez R., Z. Y. oraz C. A. E. wykonywał pracownik tych firm, jednak danych osobowych nie podał. Według strony usługi w imieniu każdej firmy wykonywał inny pracownik. Podatnik nie był w stanie wskazać jakichkolwiek danych personalnych osób wykonujących usługi napraw na rzecz R. i N. , choć umożliwił im dostęp do pomieszczeń oraz wyposażenia i urządzeń należących do jego firmy, mieszczących się w miejscu jego zamieszkania. Nie pamiętał również, że w 2015 r. był zatrudniony na umowę o pracę w jednej ze spółek – N.. Zlecanie prac, które podatnik mógł sam wykonać w swoim własnym warsztacie, użyczanie swojego warsztatu obcym firmom, którym zlecał prace, użyczanie własnego samochodu do przewiezienia towaru (tj. osi), który sam mógł kupić i przewieźć, nie generując dodatkowych kosztów jest niewiarygodne i niezasadne z ekonomicznego punktu widzenia. W ocenie Dyrektora jako przedsiębiorca prowadzący od wielu lat działalność w zakresie napraw, mechaniki pojazdów, posiadający własny warsztat dokonywał samodzielnie zakupu części samochodowych oraz ich napraw. Zdaniem organu takie "korzystanie" z usług firm zewnętrznych miało prowadzić wyłącznie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie na rzecz podatnika faktur za czynności, które w ogóle nie zostały wykonane albo za takie które podatnik wykonał we własnym zakresie. Dyrektor przedstawił wyniki postępowań kontrolnych w spółkach R. i N..C..S. Omówił dowody, które zostały w ramach tych czynności przeprowadzone. Podkreślił, że dokonując analizy całości materiału dowodowego zidentyfikowano dwa modele zawieranych przez podatnika transakcji w zakresie obrotu samochodami. Pierwszy model to sytuacja, gdy podatnik nabywa samochód na firmę prowadzoną jednoosobowo, od podmiotu trzeciego i dokonuje jego sprzedaży do innego podmiotu trzeciego; w tej sytuacji cena zakupu samochodu jest niska, a cena sprzedaży jest wysoka, dlatego też, aby zrównoważyć wysoki podatek należny podatnik jako spółka R. lub N..C..S. wystawia dla siebie, czyli firmy P. J. B. fakturę lub faktury za usługi naprawy albo zakup części do samochodu, które w ogóle nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości bo to nie te podmioty są stroną tych transakcji, podatnik bowiem sam we własnym zakresie wykonuje dla siebie te usługi, jednocześnie dba o to aby w spółkach R. i N..C..S. zrównoważyć podatek należny wysokim podatkiem naliczonym dlatego też dokonuje transakcji z podmiotami, które jak się okazało w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, były podmiotami nierzetelnymi, które albo nie były zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT, albo nie rozliczały się z tego podatku, były nieuchwytne dla organów podatkowych, zniknęły z przestrzeni gospodarczej. Dla niektórych z nich organy wydały decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT. Dla zobrazowania przeprowadzonych transakcji organ przedstawił przykłady zawieranych transakcji. W zakresie 2 modelu wskazał, że podatnik nabywał na firmę P. od "swojej" spółki R. lub N..C..S. samochody, które były: a) ewidencjonowane jako środek trwały (był ostatecznym ich nabywcą), co pozwalało wykazać wysoki podatek naliczony sztucznie wygenerowany na poprzednim etapie obrotu do czego służyły "puste faktury" za usługi naprawy lub zakup części do samochodów wystawiane przez podmioty fikcyjne na rzecz R. oraz N..C..S., a także zawyżanie ceny ich sprzedaży ([...]), b) sprzedawane dalej, ale cena nabycia w tym przypadku tylko w niewielkim zakresie różniła się od ceny sprzedaży, bo na wcześniejszym etapie podatnik jako prokurent R. i N..C..S. nabył na rzecz tych spółek usługi naprawy albo zakupił części do samochodu, co pozwoliło mu na zrównoważenie podatku należnego z tej sprzedaży podatkiem naliczonym z nielegalnych faktur wystawionych przez podmioty zidentyfikowane jako fikcyjne (wózek widłowy [...]i, samochód ciężarowy [...]), c) sprzedawane dalej ze stratą, po cenie znacznie niższej (ok. pięciokrotnie) niż cena ich nabycia (C. J., M. C.). Organ wskazał, że wartość napraw rzekomo dokonywanych przez R. lub N..C..S przekraczała cenę nabycia pojazdów przez podatnika. Wykorzystując wzajemne relacje pomiędzy stronami spornych transakcji miał możliwość tworzenia dokumentacji księgowej w postaci "pustych faktur" za świadczenie usług, których firmy R. oraz N..C..S. nie wykonały oraz za sprzedaż towarów, które tylko "papierowo" były sprzedawane na rzecz J. B. do tego po zawyżonej cenie. W każdym z modeli przeprowadzonych przez podatnika transakcje nie były podjęte w celach gospodarczych. Podatek należny od sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych od podmiotów trzecich równoważony był podatkiem naliczonym wynikających z "pustych faktur" wystawionych przez powiązane z podatnikiem spółki oraz podmioty nieistniejące, tj. R., Z. V., C. A. E.. Pomimo istnienia formalnoprawnych odrębności nie powinno budzić wątpliwości, że wyniki ekonomiczne spółek, w których udziałowcem był podatnik rzutują bezpośrednio na jego sytuację i kondycję finansową dysponującego przecież udziałami w tych spółkach dlatego też zadbał on, aby podatek należny generowany fakturami sprzedaży w spółkach był również równoważony fakturami, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. W firmie prowadzonej przez stronę w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ten VAT wykazywany jako podatek naliczony pozwalał w rozliczeniach kwartalnych VAT-7K wykazać nadwyżki do przeniesienia, w tym kwoty podatku VAT do zwrotu. W konsekwencji pomimo, iż każdy z podmiotów wykazywał duże obroty, to żaden nie odprowadził podatku VAT do Budżetu Państwa. Podatnik w sposób sztuczny dokonywał sprzedaży samochodów pomiędzy firmami powiązanymi, występując jednocześnie w roli nabywcy (prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą) oraz dostawcy (jako prokurent spółek R. i N..C..S.). Dostawy pojazdów i części do nich dokonywane przez R. i N..C..S. na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółki R. i N..C..S. nie przenosiły prawa do rozporządzania jak właściciel do tych pojazdów. Faktury wystawione przez podatnika w imieniu R. i N..C..S na samego siebie umożliwiały mu odliczenie podatku naliczonego, którego by nie było w sytuacji nieistnienia spółek R. i N..C..S. Na wcześniejszym etapie bowiem podatek należny wykazany przez spółki R. i N..C..S., który dla strony był podatkiem naliczonym był pomniejszany o VAT z tytułu "pustych faktur", co w ogólnym rozrachunku wszystkich trzech podmiotów pozwalało podatnikowi na generowanie podatku naliczonego do odliczenia nie tylko w firmie prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, ale również w spółkach R. i N..C..S., a w konsekwencji przekładało się to na wykazywanie wysokich kwot podatku od towarów i usług do zwrotu. Dyrektor podkreślił, że symptomatyczne dla zobrazowania jak funkcjonowała firma podatnika jest to, że wykazywał on transakcje z R. i N..C..S., a więc w gruncie rzeczy sam ze sobą, bo jak ustalono, te podmioty faktycznie były prowadzone przez jego samego. Pośredni kontrahenci ww. spółek tj. R., Z. V., C. A. E. byli jednocześnie bezpośrednimi kontrahentami strony. Podmioty te nie posiadały osób reprezentujących i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT oraz Rejestru Przedsiębiorców. Ustalono, że podmioty te były podmiotami nieistniejącymi, podmioty te były formalnie zarejestrowane, ale w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane. Zdaniem organu podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury", co finalnie umożliwiło podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania poprzez deklarowanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarówno B. B. jak i J. B. byli wielokrotnie wzywani na przesłuchanie w charakterze świadka jako prezesa zarządu R. oraz N..C..S. oraz J. B. jako prokurenta tych spółek na okoliczność współpracy spółek z firmą P. J. B., jednak wezwani w charakterze świadków nie stawili się na przesłuchanie. Wymienieni albo nie odbierali kierowanej do nich korespondencji z organu podatkowego albo, gdy odebrali nie zgłaszali się na wezwania. Podatnik tak ukształtował transakcje ze spółkami, w których był udziałowcem i prokurentem, że pozwoliły mu one na nie płacenie podatku VAT do Budżetu Państwa w żadnej z nich, a wręcz przeciwnie wykazanie we wszystkich trzech podmiotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie wynikała z konstrukcji samego podatku VAT, lecz była wynikiem oszustwa podatkowego i stanowiła dla niego korzyść podatkową. Zdaniem Dyrektora celem zakupu środków trwałych od zależnych od siebie spółek tj. R. i N..C..S. było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedawanych samochodów oraz wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, które w normalnych warunkach gospodarczych, tj. w sytuacji gdyby do transakcji nie dochodziło pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie wystąpiłaby. Ich wykorzystanie w jednoosobowej działalności nie było zależne od tego czy zostaną nabyte do niej, bo faktycznym dysponentem był J. B.. Zakwestionowane faktury były puste pod względem podmiotowym. W sensie faktycznym to podatnik przez cały czas władał pojazdami. To on dysponował pojazdami tak jakby był już właścicielem, a więc mógł z nich korzystać jak właściciel nawet nie posiadając ich. Pojazdy znajdowały, się bowiem pod tym samym adresem, pod którym mieszkał i prowadził działalność gospodarczą, miał do nich nieograniczony dostęp. Liczba zakupionych pojazdów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych przy braku zatrudnionych pracowników, którzy mogliby świadczyć nimi usługi również potwierdza fikcyjność zawartych transakcji. Wykorzystując powiązania stworzył schemat obejmujący wystawianie faktur dokumentujących rzekome dostawy oraz świadczenie usług, które przynosiły mu wymierną korzyść podatkową w postaci wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym a w spółkach R. i N..C..S. w postaci zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Celem wzajemnych relacji pomiędzy podatnikiem, a firmami R. oraz N..C..S. było otrzymywanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja usług czy dostaw. Zakwestionowane faktury wystawione przez te firmy i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatnika, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Innymi słowy omawianym transakcjom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Analiza dowodów znajdujących się w aktach sprawy w zakresie przedmiotu spornych transakcji, chronologii ich zawarcia, jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami transakcji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło nie tylko do nierzeczywistych transakcji, ale również do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez podatnika prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Słusznie organ na gruncie niniejszej sprawy stwierdził, że doszło do oszustwa podatkowego z wykorzystaniem powiązanych ze sobą podmiotów, oraz podmiotów nieistniejących, nierzetelnych wystawiających "puste faktury". Podkreślił, że zebrany materiał dowodowy świadczy o ścisłej współpracy firm P. J. B., R. i N..C..S. w tworzeniu tzw. "pustych faktur". Potwierdzeniem takiego stwierdzenia jest np. sprzedaż samochodu Mercedes Sprinter, nr rej. [...], który firma R. sprzedała 29 czerwca 2015 r. firmie N..C..S., a ta z kolei niespełna dwa miesiące później tj. 8 sierpnia 2015 r. wystawiła fakturę na jego sprzedaż na rzecz P. J. B. zwiększając wartość sprzedaży o kwotę netto [...] zł. Do tego rodzaju transakcji by nie doszło, gdyby nie powiązania rodzinne pomiędzy firmami, które jednocześnie prowadziły działalność pod tym samym adresem i przez tę samą osobę były zarządzane. Charakterystyczne w rozpoznawanej sprawie jest to, że w krótkich odcinkach czasu strona dokonywała sprzedaży pojazdów pomiędzy swoimi firmami, z których żadna nie uiszczała podatku VAT, za to generowały wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a podmioty trzecie, od których R., N..C..S. oraz pan podatnik "nabywał" usługi naprawy pojazdów okazały się być podmiotami fikcyjnymi, z którymi brak było kontaktu, oraz które nie rozliczały się w zakresie podatku VAT. Powiązania osób zarządzających firmami R., N..C..S.., P. J. B. mają kluczowe znaczenie w sprawie. B. B. jako członek zarządu i J. B. jako prokurent spółek R. i N..C..S. mieli pełną wiedzę o szczegółach funkcjonowania obu tych spółek w badanym okresie i decydujący głos w podejmowaniu decyzji. Jak już wskazano w niniejszej decyzji, i B. B. skutecznie unikała jakiegokolwiek kontaktu z organem I instancji zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie stawiała się na wezwania, nie składała żadnych wyjaśnień w badanej sprawie. W ocenie organu odwoławczego celem tych działań było uniemożliwienie zebrania pełnego materiału dowodowego, na temat działalności firm R. i N..C..S. i ich współpracy z podmiotami nierzetelnymi, fikcyjnymi, stwarzającymi pozory istnienia, wystawiającymi tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółki nabywały sporne pojazdy i odsprzedawały je między sobą, natomiast w rzeczywistości pozostawały cały czas we władaniu podatnika. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury na rzekomą dostawę na rzecz J. B. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą odbywała się wyłącznie na "papierze". Nie można mówić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel skoro w rzeczywistości przez cały czas dysponentem samochodów pozostawał J. B., tylko występując pod różnymi "postaciami", tj. w formie spółek lub jednoosobowej działalności gospodarczej. Dodać należy, że sporne transakcje nie miały żadnego sensu ekonomicznego czy gospodarczego. Pomimo, iż podatnik zaewidencjonował nabyte pojazdy do ewidencji środków trwałych, to mimo to z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności albo sprzedał je z dużą stratą. W przeciągu 9 miesięcy podatnik wystawił zaledwie tylko kilka faktur za wykonane przez siebie usługi, tj. holowanie samochodu, wypożyczenie samochodu S. F. oraz usługę transportową. Pojazdy znajdowały się na tej samej posesji, korzystały lub mogły z nich korzystać te same osoby bez względu na to, w imieniu którego podmiotu występowały, brak było transparentnych zasad użytkowania tych środków trwałych, co w sytuacji istnienia trzech podmiotów pod jednym i tym samym adresem prowadzenia działalności gospodarcze, powiązań rodzinnych, kapitałowych i rodzinnych między tymi podmiotami, oraz innych okoliczności ustalonych i opisanych niniejszą decyzją podatkową pozwala na stwierdzenie, że transakcje te miały charakter fikcyjny. Dyrektor podkreślił, że Naczelnik w sposób jednoznaczny wskazał podstawę prawną zakwestionowania nabyć jako nieuprawniających do odliczenia podatku. Organ I instancji wykazał bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ nie miały one żadnego celu gospodarczego; zakupione usługi służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego, który pomniejszał podatek należny przy sprzedaż naprawionych samochodów. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazano, że usługi naprawy pojazdów nie zostały nabyte od podmiotów, które wystawiły sporne faktury. Faktury te były "fakturami pustymi" pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym, wystawionymi przez podmioty nieistniejące, tj. R., Z. V., C. A. E. i podmioty, tj. R. oraz N..C..S., które nie miały kim ani czym tych usług wykonać. Usługi opisane spornymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, jak również ich rodzaj nie odpowiadał rzeczywistości. Usługi naprawy pojazdów mógł wykonać sam podatnik. Natomiast w zakresie nabyć pojazdów współpraca pomiędzy R. i N..C..S. oraz strony nie miała celu gospodarczego. Obrót towarem następował wyłącznie na papierze, pomiędzy stronami nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel. Celem sprzedaży było wygenerowanie w firmie pana J. B. wysokiego podatku naliczonego, który równoważył podatek należny jaki wynikał z wystawianych przez niego faktur sprzedaży samochodów. Zarówno podatek należny w spółkach, kierowanych przez J. B. jak i w jednoosobowej działalności gospodarczej był pomniejszany o podatek naliczony wynikający z "pustych faktur". Dodatkowo podatek należny wykazany przez spółki R. i N..C..S. od sprzedaży towarów, które zostały zaliczone przez podatnika w badanym okresie do środków trwałych był sztucznie zawyżany poprzez dokumentowanie wzrostu ich wartości "pustymi fakturami" za ich naprawę, co przekładało się na wysoką kwotę podatku naliczonego odliczanego w badanych kwartałach 2015 r. w firmie P., a następnie miało wpływ na wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, o który występował J. B. w deklaracjach VAT-7K we wszystkich trzech podmiotach. Brak jest jakichkolwiek dowodów (np. kosztorysów robót), które w sposób transparenty potwierdzałyby, że usługi pomiędzy firmami powiązanymi zostały wykonane. Rozliczenia i zakwestionowane transakcje dokonane przez podatnika nie były jasne i transparentne, a do tego w trakcie toczącego się postępowania nie współpracował on z organem podatkowym I instancji w zakresie udostępnienia dokumentacji podatkowej spółek R. i N..C..S. do czego był wielokrotnie wzywany z racji pełnienia przez niego funkcji prokurenta i udziałowca tych spółek. Organ wskazał, że nie można za rzeczywiste transakcji dokumentowych fakturami wystawionymi przez R. , Z. V., C. A. E.. Podmioty te jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji były podmiotami nieistniejącymi. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono również, że podatnik pomimo, iż usługi naprawy pojazdów świadczone były w jego własnym warsztacie samochodowym na placu znajdującym się w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania, to nie potrafił wskazać kto fizycznie te usługi wykonał. Zdaniem Dyrektora w rozpoznanej sprawie nie istniały wątpliwości, które mogłyby uzasadniać skorzystanie z możliwości stworzonej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik wykazał bowiem, że z przyczyn podmiotowych sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, czy doszło do realnego dokonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, tj. to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowi zaś sferę ustaleń faktycznych, która nie podlega regulacji przewidzianej wart. 199a § 3 ustawy. Powództwo, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za środek zastępczy w ustaleniach. Tym samym za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto ustalono, że podatnik nie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dotyczącej zakupu suszarki [...] (do ubrań), jak ustalono bowiem nie miał on związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowił wydatek o charakterze osobistym. Odmiennie niż organ I instancji organ odwoławczy uznał, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu karmy dla psa, trawy uniwersalnej oraz linii kroplującej. Zakupy te miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywany był plac z warsztatem i parking, na którym w części niewybrukowanej rośnie trawa, a pies obronny był wykorzystywany do pilnowania drogich pojazdów i maszyn. Kolejną sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie była możliwość zastosowania art. 108 u.p.t.u do faktury z 20 kwietnia 2015 r. nr [...]/2015 wystawionej na rzecz M.-B. M. O., tytułem sprzedaży samochodu [...]. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży podatnika za II kwartał 2015 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że M. O. nie posiada ww. faktury VAT, jak również nie zaksięgowała jej w ewidencji księgowej. Według wyjaśnienia złożonego przez P. O., reprezentującego w toku czynności sprawdzających panią M. O., z tego powodu, że samochód był w bardzo złym stanie technicznym i nie spełniał wymagań firmy M.-B. w/w faktura VAT została zwrócona J. B.. Zatem faktura dokumentowała czynność niedokonaną. Towar nie został bowiem przekazany kontrahentowi, co oznacza, że do transakcji nie doszło. Jak ustalono ww. samochód [...] podatnik sprzedał ostatecznie J. S., dla którego wystawił fakturę w dniu 20 kwietnia 2015 r. nr [...], której nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży. Podatnik nie anulował, ani nie wystawił faktury korygującej do spornej faktury wystawionej na rzecz M.-B. M. O., czyli nie wyeliminował zagrożenia utraty wpływów podatkowych. Wobec powyższego, w rezultacie wystawienia przez podatnika faktury nieodzwierciedlającej żadnego zdarzenia gospodarczych na rzecz wymienionego podmiotu, po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1.u.p.t.u., gdyż sporną transakcję należy ocenić z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w treści tego przepisu. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że w związku z wystawieniem przez podatnika spornej faktury powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ faktura VAT wystawiona na rzecz J. S. nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym na rzecz podatnika, Naczelnik zasadnie uznał, że tym samym naruszono przepis art. 19a, art. 29a, art. 109 ust 3 u.p.t.u. i uwzględnił podatek należny VAT z niej wynikający w rozliczeniu II kwartału 2015 r. Na powyższą decyzję J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a także niewłaściwe i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, zwłaszcza w części odnoszącej się do wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia sprawy. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art 199a § 1 - § 3, poprzez brak jednoznacznego wskazania czy kwestionowane transakcje uznane zostały za pozorne czy jedynie nie wywołujące określonych skutków podatkowych oraz poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także art 108 ust 1 ustawy poprzez bezpodstawne wymierzenie podatku należnego do zapłaty, w sytuacji kiedy faktura, z której wynikał ten podatek dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze. Strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty wskazał, że organ podatkowy w realiach niniejszej sprawy, wobec powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do istnienia, treści i skutków prawnych umów, dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, powinien zwrócić się do sądu powszechnego z wnioskiem o którym mowa w art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zaaprobował fakt, że Naczelnik nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nie przeprowadził dowodów zawartych we wnioskach dowodowych strony z 28 listopada 2018 r. o wystąpienie do administratora systemu viaToll oraz Starostwa Powiatowego w K. o informacje pozwalające na ustalenie, które podmioty i w jakim okresie były użytkownikami pojazdów, których nabycia organ podatkowy ocenił jako fikcyjne. Wniosek ten zmierzał do wykazania, że podatnik nabył wyszczególnione pojazdy jako towary handlowe od firm R. i N., dokonywał ich remontów i ulepszeń, celem podniesienia wartości i sprzedaży z zyskiem, a nie w celu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT. Organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, dążąc do zebrania kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który analizie i wyjaśnieniu podlegałyby wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, nie powinien a limine odrzucać wniosków podatnika, ale po przeprowadzeniu dowodów, poddać je wszechstronnej ocenie. Organ podatkowy odmówił ponadto zbadania okoliczności, wymienionych we wniosku z 1 lutego 2020 r. mianowicie o sprawdzenie źródeł pochodzenia samochodów i przyczep zakupionych przez spółki R. i N., a następnie sprzedanych do firmy P. J. B.. Pełnomocnik podatnika wnosił o ustalenie do kogo ww. rzeczy finalnie trafiły, czyli na czyją rzecz zostały zbyte przez podmioty, które je zakupiły od J. B.. Ustalenie powyższych okoliczności jest niezbędne do ustalenia czy działalność firmy J. B. polegała na zwyczajnym handlu pojazdami, czy też - jak zdaje się zakładać organ podatkowy, służyła pozorowaniu obrotu tymi towarami. Organ podatkowy w uzupełniającym postępowaniu ustalił "historię" obrotu pojazdami, ale nie dokonał prawidłowej oceny tych dokumentów. Większość przypadków, gdzie pierwotnym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą są osoby przypadkowe, świadczy, że transakcje te nie mogły być "reżyserowane", w celu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT. W przekonaniu skarżącego, o ile brak wystarczających dowodów na wykonanie danej usługi, może skłaniać organ podatkowy do konkluzji, że czynności wykazane na fakturze w rzeczywistości nie miały miejsca, o tyle w przypadku umów sprzedaży mamy do czynienia z przeniesieniem własności poszczególnych rzeczy, począwszy od sprzedawcy, poprzez kolejnego właściciela, w tym spółki R. bądź N. oraz J. B., skończywszy na osobie trzeciej - finalnym nabywcy produktu. Jeżeli miałby to być upozorowane transakcje na kształt karuzeli podatkowej, to pojazdy te powinny trafić ponownie do ww. podmiotów. Zebrany materiał dowodowy na to nie wskazuje. Nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie jego wszechstronnej i wnikliwej oceny skutkował prawdopodobnie brakiem jednoznacznego stanowiska organu podatkowego co do charakteru dostaw z firm R. i N. w kontekście uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Naczelnik, a za nim Dyrektor zaproponował bowiem, jak gdyby na wszelki wypadek, kilka możliwych postaci zanegowania nabyć jako uprawniających do odliczenia podatku, a więc nabycie od podmiotu nieistniejącego, brak realnej transakcji czyli pusta faktura sensu stricte, ewentualnie firmanctwo, czyli nabycie od podmiotu niewskazanego w dokumencie, wreszcie karuzela podatkowa, a jeszcze na dodatek dokonanie transakcji (rzeczywistej), której głównym celem nie jest korzyść biznesowa, a nieuzasadnione pomniejszenie podatku. Skarżący powołując się na wyrok z 13 października 2017 r. II FSK 2691/15 Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, że pominięcie przy gromadzeniu materiału dowodowego dokumentów przeczących tezie organu o pozorności ww. umowy stanowi naruszenie zasad nakazujących organom podatkowym przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna (art. 83 § 1 k.c.) i mająca na celu obejście ustawy. Przepis art. 199a o.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Organ podatkowy zaniechał wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka S. B., właściciela i prezesa firm R. Z. V., C. A. E., który ma pełną wiedzę na temat transakcji ww. firm z J. B., ponieważ osobiście w nich uczestniczył. W toku postępowania podatkowego, zarówno organ podatkowy, jak i strona nie dysponowały aktualnym adresem ww., który udało się ustalić dopiero w ostatnich dniach. Nie sposób zgodzić się z orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , od faktury nr [...] z 20 kwietnia 2015 wystawionej na rzecz M. B.. Faktura ta potwierdzała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mianowicie dostawę samochodu [...]. Doszło do sprzedaży rzeczy (oznaczonej co do tożsamości), a nawet otrzymania zapłaty i wydania towaru. Wszelkie roszczenia nabywcy z tytułu np. rękojmi, skutkującej w pewnych okolicznościach odstąpieniem od umowy, odbywają się w trybie określonym w przepisach prawa cywilnego, a nie poprzez "zwrot faktury". Umowa sprzedaży - tak czy inaczej jest ważna, a faktura ją potwierdzająca została wystawiona prawidłowo. W przedstawionej sytuacji, po rozwiązaniu umowy i zwrocie towaru, powinno nastąpić wystawienie faktury korygującej, natomiast w żaden sposób nie można uznać, że sprzedaż nie nastąpiła, a zamiast tego jedynie wystawienie "pustej" faktury, skutkujące orzeczeniem o obowiązku zapłaty podatku. Błędna jest konstatacja organu podatkowego, że dostawy samochodów odbywały się wyłącznie na papierze, pomiędzy stronami nie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel. Między wskazanymi na fakturze stronami doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży. Świadczą o tym dokumenty w postaci faktury, dowód zapłaty w postaci przelewu, przeniesienie posiadania przedmiotu umowy i zarejestrowanie pojazdu we właściwym organie. Ponadto podatnik w ramach swojej działalności korzystał z tych pojazdów, ponosił wydatki na zakup paliwa i naprawy. Nie ma żadnych podstaw do uznania że nie stał się ich właścicielem w wyniku nabycia od spółek R. i N.. Nawet jeżeli w sprawie ustalono, że pomiędzy J. B. i spółkami R. oraz N..C..S. występowało wiele powiązań w oparciu o miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, osoby pełniące określone funkcje, udziałowców oraz relacje prywatne (rodzinne), to nie można tego kwalifikować jako okoliczności pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący przywołał treść art. 32 ust.1 ustawy o VAT. Wskazał, że żaden przepis ww. ustawy nie upoważnia organu podatkowego do zanegowania transakcji, w razie stwierdzenia, że miała ona miejsce między podmiotami powiązanymi. Stwierdzona przez organy podatkowe okoliczność, że trzy podmioty: dwie spółki kapitałowe, w której udziałowcem i prokurentem był J. B. - syn prezes zarządu tych spółek oraz firma P. prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadziły działalność gospodarczą pod jednym i tym samym adresem oraz w tym samym zakresie. Żaden przepis nie zabrania kooperowania podmiotom zarejestrowanym pod tym samym adresem i wykonującym działalność w tym samym zakresie. Nie jest rzadkością w realiach gospodarczych, że pod tym samym adresem, w tym samym budynku , a nawet lokalu ma siedziby kilkanaście a nawet kilkadziesiąt podmiotów, zorganizowanych jako spółki prawa handlowego. Spółki R. i N. zatrudniały pracowników, którzy będąc przesłuchiwanym w charakterze świadków potwierdzili fakt wykonywania pracy. Według organu podatkowego "uzyskiwane wynagrodzenia przez ww. osoby raczej były symboliczne, organu mające na celu jedynie stworzenie pozorów jej wykonywania, nie sposób w związku z tym postawić tezę, że osoby te wykonywały pracę w zakresie jaki wskazywały w swoich zeznaniach". Według Skarżącego równie uprawniona jest teza, że osoby te, zeznawały prawdę, pod odpowiedzialnością karną, natomiast informacja PIT 11 nie odzwierciedla faktycznie otrzymanego wynagrodzenia i zakresu wykonanej pracy, ponieważ spółki R. i N. zatrudniały ich "na czarno", co jest powszechną praktyką gospodarczą. Zeznaniom A. W. - pracownika firmy R. nie dano wiary, ponieważ nie pamiętała od kogo otrzymała PIT 11 , co świadczyć ma o tym, że nie pracowała w ww. firmie, a z kolei na szereg innych pytań odnośnie tej pracy odpowiadała szczegółowo, co również świadczyć ma o tym, że nie pracowała w ww. firmie. W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wywodzi: "Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej R., w tym samym czasie spółka ta wystawiła faktury na usługi naprawy samochodów, np. 22.01.2015 r. wystawiła fakturę na FHU A. D. za naprawę przyczepy [...], 31.01.2015 r. na F.H.U. K. za wymianę silnika w układarce, 12.02.2015 na Zakład PUH M. za piaskowanie i malowanie suwnicy bramowej, 11.03.2015 r. naprawa silnika i zawieszenia dla K. M. s.c., oraz szereg faktur za roboty budowlane" . Nie wskazuje jednak organ podatkowy, że usługi na rzecz ww. usługi zostały zanegowane, a wskazani kontrahenci pozbawieni zostali prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wiadomo dlaczego akurat usługi wykazane na fakturach wystawionych dla J. B. uznane zostały za niemające pokrycia w rzeczywistości. W treści zaskarżonej decyzji czytamy : "W badanym okresie J. B. nabył 44 pojazdy różnego typu (osobowe, ciężarowe, specjalistyczne), z czego 13 od spółek powiązanych. Dziewięć z nich zaliczył do środków trwałych, a dwa sprzedał poniżej ceny zakupu, jeden po cenie wyższej od ceny nabycia oraz jeden nie został sprzedany (szczegółowy wykaz zakupionych pojazdów zakupionych i sprzedanych znajduje się w załączniku do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec pana J. B.). W badanym okresie Podatnik nabył też inne urządzenia, które zaliczył do środków trwałych, tj. kontener paliwowy, mini stacja CPN, podnośnik nożycowy, i inne, których nabycie nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane". Czy powyższe podsumowanie świadczyć ma o tym, że między J. B., a spółkami powiązanymi nie dochodziło do realnych transakcji gospodarczych? Jakie znaczenie w tym kontekście ma fakt, że część pojazdów zaliczono do środków trwałych, kilka sprzedano ze stratą , jeden z zyskiem a jeden nie został w ogóle sprzedany?. Czy w odniesieniu do "innych urządzeń , zaliczonych do środków trwałych", których nabycie od R. i N. nie było przez organ podatkowy kwestionowane, powiązania między ww. podmiotami przestały istnieć ? Na jakich kryteriach oparł się organ podatkowy uznając że nabycia jednych towarów (pojazdów) nie miały miejsca, a nabycia innych towarów (od tych samych podmiotów, w tym samym czasie) nie budziły wątpliwości. Dlaczego wg organu podatkowego J. B. był zarazem sprzedawcą i nabywcą pojazdów, natomiast w odniesieniu do kontenera paliwowego, mini stacja CPN, podnośnik nożycowy, i inne, których nabycie nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane, jest już realną stroną transakcji jako kupujący. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatnika w okresach: I, II i III kwartał 2015 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez R., N..C..S., R., Z. Y., C. A. E., co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., oraz czy w stosunku do faktury wystawionej przez podatnika dla B.- M. M. O. ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Zastrzeżenia skarżącego skupiły się również w głównej mierze – na jego zdaniem błędnym i niekompletnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie dowodowe było kompletne i wyczerpujące, które w efekcie pozwoliło na dokonanie stanowczych i pewnych ustaleń faktycznych i wyprowadzenie na tej podstawie (trafnych) ocen. W tym też kontekście zauważenia wymaga, ze postępowanie to organy prowadziły przy zasadniczo biernej postawie procesowej strony. Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów. W tym miejscu wskazać również należy, że w skardze, pomimo że jej autor powołał się na niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, to nie dostarczył na poparcie tego stanowiska żadnych logicznie brzmiących argumentów, które w skuteczny sposób podważyłby przeprowadzony proces decyzyjny organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatnika, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Innymi słowy omawianym transakcjom nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Podatnik bowiem w sposób sztuczny dokonywał sprzedaży samochodów pomiędzy firmami powiązanymi, występując jednocześnie w roli nabywcy (prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą) oraz dostawcy (jako prokurent spółek R. i N..C..S.). Trafnie ustalono, że dostawy pojazdów i części do nich dokonywane przez R. i N..C..S. na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółki R. i N..C..S. nie przenosiły prawa do rozporządzania jak właściciel do tych pojazdów. Faktury wystawione przez J. B. w imieniu R. i N..C..S na samego siebie umożliwiały podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, którego by nie było w sytuacji nieistnienia spółek R. i N..C..S. Na wcześniejszym etapie bowiem podatek należny wykazany przez spółki R. i N..C..S., który dla J. B. był podatkiem naliczonym był pomniejszany o VAT z tytułu "pustych faktur", co w ogólnym rozrachunku wszystkich trzech podmiotów pozwalało skarżącemu na generowanie podatku naliczonego do odliczenia. Do takich wniosków i ocen uprawnia analiza poszczególnych transakcji dokonywanych z R. i N..C..S. w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami ustalonymi przez Naczelnika i Dyrektora. Pośredni kontrahenci ww. spółek tj. R., Z. V., C. A. E. byli jednocześnie bezpośrednimi kontrahentami skarżącego. Podmioty te nie posiadały osób reprezentujących i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT oraz Rejestru Przedsiębiorców. Podmioty te były podmiotami nieistniejącymi. Mimo, że te były formalnie zarejestrowane, ale nastąpiło to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane. Nie prowadziły one działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury", co umożliwiło podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania poprzez deklarowanie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. B. B. jak i J. B. byli wielokrotnie wzywani na przesłuchanie w charakterze świadka jako prezesa zarządu R. oraz N..C..S. oraz J. B. jako prokurenta tych spółek na okoliczność współpracy spółek z firmą P. J. B., jednak wezwani w charakterze świadków nie stawili się na przesłuchanie. Nadto wymienieni nie odbierali kierowanej do nich korespondencji z organu podatkowego albo, gdy odebrali nie zgłaszali się na wezwania. Podatnik reprezentując R. oraz N..C..S. sam sobie zlecał naprawy samochodów i sam sobie za tę usługę płacił. Tym niemniej tak ukształtował transakcje ze spółkami, w których był udziałowcem i prokurentem, że pozwoliły mu one na nie płacenie podatku VAT w żadnej z nich. Podjęte działania pozwoliły na wykazanie we wszystkich trzech podmiotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie wynikała z konstrukcji samego podatku VAT, lecz była wynikiem oszustwa podatkowego i stanowiła dla skarżącego korzyść podatkową. Nadto nie sposób pominąć, że skarżący zawarł ze spółkami R. oraz N..C..S. umowy użyczenia: z N..C..S. - lokalu o pow. 100m2 i grunt 200m2, z R. — lokalu o pow. 90m2 i grunt o pow. 200m2. Jednocześnie spółka N..C..S. zawarła z R. 20 stycznia 2015 r. umowę najmu, której przedmiotem była działka budowlano-usługowa w O.. W konsekwencji trzy firmy: dwie spółki kapitałowe, w której udziałowcem i prokurentem był J. B. oraz firma P. prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadziły działalność pod jednym i tym samym adresem oraz w tym samym zakresie. Nadto pod tym samym adresem "świadczyły" usługi naprawy pojazdów na rzecz skarżącego jeszcze trzy spółki: R., Z. V. oraz C. A. E.. Powyższa okoliczność ma o tyle istotne znaczenie, że obrazuje w sposób dobitnie wzajemne powiązania pomiędzy ww. podmiotami, które (spółki kapitałowe) przecież posiadały siedziby w W.. Jak dowiodło przeprowadzone postępowanie dowodowe w kontrolowanym okresie objętym decyzją skarżący wykazał 38 faktur dotyczących nabycia usług napraw pojazdów oraz serwisu pojazdów, w tym 3 szt. faktur VAT wystawionych przez R. oraz 7 szt. faktur VAT wystawionych przez N..C..S., 2 szt. przez C. A. E., 2 szt. przez R. oraz 2 szt. przez Z. V.. Jak ustalono ww. spółki usług tych jednak nie wykonały. Ustalono, że wyłącznie usługi naprawy, czyszczenia, zakupu części od firm R., N..C..S., C. A. E., R., Z. V. opiewały na wysokie wartości w granicach od [...] zł do [...] zł netto. Dla porównania usługi zakupione przez P. J. B. od innych firm mieściły się w granicach cenowych [...] zł - [...] zł netto. Pomimo wielokrotnych prób ani prezes spółek R. i N..C..S. - B. B., ani prokurent J. B. nie udostępnili dokumentacji księgowej tych spółek za wskazany okres, nie zgłaszali się też na wezwanie organu w celu przeprowadzenia przesłuchania, złożenia wyjaśnień. Podatnik nie wskazał kto faktycznie z ramienia R. oraz N..C..S. wykonał usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, pomimo, że jak twierdził naprawy były dokonywane na terenie oddziału spółki w O. w pomieszczeniu i na placu, które użyczał tym spółkom, w których był udziałowcem i prokurentem. Zakres usług wynikający z zakwestionowanych faktur z tytułu zakupu usług naprawy samochodów był szeroki i obejmował on od przeglądu, po wymianę oleju, od mycia po instalację wyposażenia podnoszącego standard pojazdu. Obejmował również naprawy mechaniczne, blacharsko-lakiernicze, usługi wulkanizacyjne. Rodzaj zakupionych przez podatnika usług według faktur wystawionych przez R. to: wymiana plandeki, stelaża i podłogi w aucie, naprawa hamulców, remont osi nośnych, i zaczepu głównego, kasowanie luzów, malowanie ramy kół. Natomiast rodzaj zakupionych przez podatnika usług według faktur wystawionych przez N..C..S. to: naprawa silnika i skrzyni biegów, remont zawieszenia przedniego i tylnej belki, piaskowanie i malowanie ramy i felg, naprawa blacharsko-lakiernicza, zabezpieczenie antykorozyjne, spawanie, kasowanie luzów, remont zawieszenia mycie, czyszczenie, spawanie, malowanie. Trafnie organ odwoławczy wywiódł, że celem zakupu środków trwałych od zależnych od siebie spółek tj. R. i N..C..S. było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedawanych samochodów oraz wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, które w normalnych warunkach gospodarczych, tj. w sytuacji gdyby do transakcji nie dochodziło pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie wystąpiłaby. Ich wykorzystanie w jednoosobowej działalności nie było zależne od tego czy zostaną nabyte do niej, bo faktycznym dysponentem był podatnik. Nadto co warte podkreślenia ilość zakupionych pojazdów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych przy braku zatrudnionych pracowników, którzy mogliby świadczyć nimi usługi również potwierdza fikcyjność zawartych transakcji. Nie sposób odmówić racji twierdzeniu organu odwoławczego, że wykorzystując powiązania stworzył schemat obejmujący wystawianie faktur dokumentujących rzekome dostawy oraz świadczenie usług, które przynosiły mu wymierną korzyść podatkową w postaci wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w spółkach R. i N..C..S. w postaci zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Celem wzajemnych relacji pomiędzy podatnikiem, a firmami R. oraz N..C..S. było otrzymywanie stosownych faktur pozwalających na obniżenie podatku należnego, nie zaś rzeczywista realizacja usług czy dostaw. Zakwestionowane faktury wystawione przez te firmy i zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez podatnika, są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Transakcjom tym nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Nadto podatnik wskazał, że usługi, które zostały opisane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez R., Z. Y. oraz C. A. E. wykonywał pracownik tych firm, jednak danych osobowych nie podał. Według strony usługi w imieniu każdej firmy wykonywał inny pracownik. Skarżący postępował w ten sposób, że podatek należny od sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych od podmiotów trzecich równoważony był podatkiem naliczonym wynikających z "pustych faktur" wystawionych przez powiązane z podatnikiem spółki oraz podmioty nieistniejące, tj. R., Z. V., C. A. E.. Trafna jest konstatacja organu, że pomimo istnienia formalnoprawnych odrębności nie powinno budzić wątpliwości, że wyniki ekonomiczne spółek, w których udziałowcem był podatnik rzutują bezpośrednio na jego sytuację i kondycję finansową dysponującego przecież udziałami w tych spółkach dlatego też zadbał on, aby podatek należny generowany fakturami sprzedaży w spółkach był również równoważony fakturami, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. W jednoosobowej działalności gospodarczej ten VAT wykazywany jako podatek naliczony pozwalał w rozliczeniach kwartalnych VAT-7K wykazać nadwyżki do przeniesienia, w tym kwoty podatku VAT do zwrotu. W konsekwencji pomimo, że każdy z podmiotów wykazywał duże obroty, to żaden nie odprowadził podatku VAT. Wskazane ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Powyższych wniosków nie podważa zaprezentowana przez skarżącego argumentacja mająca potwierdzać błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz jego niekompletność. Kwestia braku przesłuchania świadka B. - właściciela i prezesa firm R., Z. V. oraz C. A. E. na okoliczność transakcji ww. podmiotów z podatnikiem, z tego względu, że osobiście w nich uczestniczył, a w toku postępowania podatkowego zarówno organ podatkowy jak i strona nie dysponowały aktualnym adresem nie zasługuje na uwzględnienie. Wezwanie z 28 grudnia 2016 r. kierowane przez organ podatkowy do świadka B. zostało odebrane, a skoro adres pod który kierowano korespondencje był właściwy. Świadczy o tym nie tylko podpis na potwierdzeniu odbioru wezwania, ale również fakt, że B. kontaktował się w sprawie wezwania z organem podatkowym. Podczas rozmowy telefonicznej poinformował, że nie może stawić się na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu 26 stycznia 2017 r. i poprosił o wyznaczenie innego terminu. S. B. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie oraz nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Pismem z 30 stycznia 2017 r. ponownie wezwano ww. świadka do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, wyznaczając nowy termin przesłuchania na dzień 24 lutego 2017 r., wówczas nie odebrał ww. korespondencji. Podobnie krytycznie odnieść się należy do nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi. Zatem ustaleń w sprawie, wbrew zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 120, 121, art 122, art. art. 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia zakwestionowanych faktur, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżący, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazał na brak przesłuchania wspomnianego świadka i nie uwzględnienie wniosków dowodowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W realiach kontrolowanej sprawy organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania decyzji w sprawie. Nie zachodziła potrzeba jego dalszego uzupełnienia w kierunki i w sposób wskazany przez stronę skarżącą, a skoro tak zarzuty i w tym zakresie należało uznać za chybione. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników, zeznań świadków, pracowników poszczególnych firm, wynikało, że podatnik w rzeczywistości nie dokonywał transakcji towarów ujawnionych na spornych fakturach, a następnie wystawiała na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT mające potwierdzić rzekomą sprzedaż. W konsekwencji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne jest również wyrażane przez skarżącego oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, w których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Po pierwsze, wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna. Po drugie, świadkowie zeznający w sprawie precyzyjnie wskazali i opisali własne spostrzeżenia w zakresie przedmiotowo istotnym. Część ich zeznawała pod rygorem odpowiedzialności karnej. W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżący zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń. W tym stanie rzeczy skoro czynności dokonane pomiędzy podatnikiem, a spółkami R. i N. ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów (faktur), które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. Nadto w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (zob. np. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 3 skargi są nieuzasadnione. W zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie organ zasadnie przyjął, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy spółka wiedziała, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd zważył co następuje. Bezsporne jest, że podatnik 20 kwietnia 2015 r. wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz M.-B. M. O., tytułem sprzedaży samochodu [...]. Faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży podatnika za II kwartał 2015 r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że M. O. nie posiada ww. faktury VAT, jak również nie zaksięgowała jej w ewidencji księgowej. Według wyjaśnienia złożonego przez P. O., reprezentującego w toku czynności sprawdzających panią M. O., z tego powodu, że samochód był w bardzo złym stanie technicznym i nie spełniał wymagań firmy M.-B. w/w faktura VAT została zwrócona skarżacemu. Zatem faktura dokumentowała czynność niedokonaną. Towar nie został bowiem przekazany kontrahentowi, co oznacza, że do transakcji nie doszło. Podatnik nie anulował, ani nie wystawił faktury korygującej do spornej faktury wystawionej na rzecz M.-B., czyli nie wyeliminował zagrożenia utraty wpływów podatkowych. Wobec powyższego, w rezultacie wystawienia przez podatnika faktury nieodzwierciedlającej żadnego zdarzenia gospodarczych na rzecz wymienionego podmiotu, po jego stronie powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1. ustawy, gdyż sporną transakcję należy ocenić z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w treści tego przepisu. Tym samym kwestie związane z podnoszone w skardze związane z instytucją "odstąpienia od umowy" nie mogły odnieść oczekiwanego skutku przez skarżącego. Ważkim jest bowiem to, że zostało wykazane, że na podatniku w związku z wystawieniem spornej faktury powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym chybiony okazał się zatem zarzut w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy transakcja nie miała charakteru rzeczywistego, zaś jej przedmiot jak ustalono został zbyty na rzecz innego podmiotu. Z powyżej przedstawionych względów za chybiony należało uznać zarzut podniesiony w pkt 2 skargi. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi bowiem art. 199a § 1 cyt. ustawy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Z powyższego wynika kompetencja organu do dokonywania, dla celów prawa podatkowego, ustalenia treści czynności cywilnoprawnej. Dopiero zaś, gdy ma on wątpliwości – a w rozstrzyganej sprawie takich wątpliwości brak co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którego wynikają skutki podatkowe, ma on obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie podniesiono biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego brak jest wątpliwości, co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie bezspornie bowiem ustalono, że brak jest dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT. Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji nie dostarczył ich również skarżący. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.