II FSK 2691/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 275/15 w sprawie ze skargi B.sp.j. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B.sp.j. w likwidacji z siedzibą w G. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., I SA/Gd 275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. B. sp. z o.o. (zwana dalej skarżącą) wykazała nadpłatę w kwocie 5.897,00 zł. W korekcie deklaracji wykazała zaś wyższa nadpłatę – w wysokości 5.936,00 zł. Urząd skarbowy wszczął postępowanie, w trakcie którego ustalił, że w dniu 5 lipca 2011 r. A. W. - właścicielka G. - zawarła z Narodowym Funduszem Inwestycyjnym [...]S.A. (Inwestorem) Umowę inwestycyjną w zakresie sprzedaży podręczników przez internet. W dniu 14 lipca 2011 r. zawiązana została B. spółka z o.o. W dniu 22 lipca 2011 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego G. z o.o. z kwoty 5.000,00 zł (100 udziałów) do kwoty 17.205.000,00 zł (344.100 udziałów). Nowopowstałe udziały objęła A. W. w zamian za wkład niepieniężny o wartości 17.200.000,00 zł w postaci firmy G. A. W. W dniu 18 sierpnia 2011 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego "B." sp. z o.o. z kwoty 5.000,00 zł (100 udziałów) do kwoty 12.048.500,00 zł (240.970 udziałów). Nowopowstałe udziały objęła A. W. w zamian za wkład niepieniężny o wartości 12.043.500,00 zł w postaci 240.870 udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. Także i ta zmiana została przeprowadzona w formie aktu notarialnego. W dniu 19 sierpnia 2011 r. - czyli w dzień po ujawnieniu w KRS faktu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce G. oraz dzień po podwyższeniu kapitału zakładowego B. sp. z o.o. z kwoty 5.000,00 zł (100 udziałów) do kwoty 12.048.500,00 zł (240.970 udziałów) - spółka B. dokonała sprzedaży 240.870 udziałów w G. sp. z o.o. za kwotę 12.000.000,00 zł na rzecz Narodowego Funduszu Inwestycyjnego [...] S.A. Objęcie udziałów w spółce G. przez wskazany powyżej Narodowy Fundusz Inwestycyjny zostało ujawnione w KRS w dniu 20 stycznia 2012 r. Zawierając transakcję zbycia udziałów spółka B.reprezentowana była przez Prezesa Zarządu A. W. (będącą równocześnie jedynym udziałowcem spółki B.). Na sprzedaży udziałów spółce G., spółka B. poniosła stratę w wysokości 43.500,00 zł - wartość tych udziałów w momencie wniesienia aportu wyniosła bowiem 12.043.500,00 zł, natomiast cena ich sprzedaży była niższa i wyniosła 12.000.000,00 zł. Wskazaną powyżej kwotę 43.500,00 zł spółka B. ujęła w sprawozdaniu finansowym za 2011 r., jako stratę ze zbycia inwestycji, a następnie wykazała w korekcie deklaracji CIT-8 za 2011 r., złożonej w dniu 25 lipca 2013 r., zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów. W związku z transakcją sprzedaży udziałów w spółce B., spółka NFI (nabywca tych udziałów) wpłaciła na konto spółki B. łącznie kwotę 12.000,000,00 zł, przy czym w dniu 22 sierpnia 2011 r. doszło do wpłaty kwoty 8.000.000,00 zł a w dniu 17 sierpnia 2012 r. doszło do wpłaty kwoty 4.000.000,00 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik US stwierdził, że w dniu 19 sierpnia 2011 r. nie doszło faktycznie do sprzedaży przez spółkę B. udziałów w spółce G. za cenę 12.000.000,00 zł. Zdaniem organu czynność tę należało bowiem uznać za pozorną. W podobny sposób organ ocenił dokonane w dniu 18 sierpnia 2011 r. przez A. W. podwyższenie kapitału zakładowego spółki B. z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 12.048.000,00 zł - zdaniem organu miało to miejsce wyłącznie w celu objęcia udziałów spółce G. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w celu wykonania postanowień Umowy A. W. nabyła 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością C., zmieniając jej nazwę na G. spółka z o.o., a następnie wniosła aportem do spółki "G." wkład niepieniężny o wartości 17.200.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa G.[...]A. W. Wniesienie tego aportu umożliwiało A. W. realizację postanowień Umowy zawartej z NFI, tj. sprzedaż temu podmiotowi 70% udziałów w spółce, do której ta księgarnia internetowa należała, za uzgodnioną w Umowie cenę 12.000.000,00 zł. Tak się jednak nie stało. W tym samym bowiem dniu, w którym A.W. nabyła udziały w spółce z o.o., której nadała następnie nazwę G., doszło do zawiązania przez A. W. kolejnej spółki z o.o. - spółki B. Następnie jeszcze w tym samym dniu (18 sierpnia 2011 r.), w którym doszło do ujawnienia w KRS podwyższenia kapitału zakładowego w spółce "G" o wartość aportu, doszło również do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce "B". Nowopowstałe udziały w tej spółce objęła A. W. w zamian za wkład niepieniężny o wartości 12.043.500,00 zł w postaci 240.870 udziałów w kapitale zakładowym "G." sp. z o.o. Z kolei wniesione do spółki "B." w formie aportu udziały w spółce "G." zostały przez tę spółkę już w dniu następnym - tj. w dniu 19 sierpnia 2011 r. - sprzedane ze stratą na rzecz NFI. Po dokonaniu ww. sprzedaży spółka "B." praktycznie nie prowadziła działalności. Wykazany przez tę spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2011 r. przychód wynosił zaledwie 117,97 zł, W dniu 10 września 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B." sp. z o.o. podjęło uchwałę o jej przekształceniu w "B." spółkę jawną. Wspólnikami nowopowstałej spółki jawnej została A. W. oraz P. G. Fakt tego przekształcenia został ujawniony w KRS w dniu 19 lutego 2014 r. W związku z ww. uchwałą doszło w dniu 7 października 2013 r. do wpisania w Krajowym Rejestrze Sądowym rejestracji spółki jawnej "B." oraz w dniu 19 lutego 2014 r. do wykreślenia w Krajowym Rejestrze Sądowym "B." sp. z o.o. W dniu 25 listopada 2013 r. wspólnicy "B." spółka jawna podjęli jednomyślną uchwałę o otwarciu jej likwidacji. Powyższa uchwała została wpisana do KRS w dniu 14 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, że chronologia zdarzeń świadczy o tym, iż w dniu 19 sierpnia 2011 r. nie doszło do sprzedaży przez "B." sp. z o. o. udziałów w "G." sp. z o.o. Zdaniem organu pod pozorem przeprowadzenia ww. czynności doszło do sprzedaży przez A. W. na rzecz NFI udziałów w "G." sp. z o.o. Organ uznał, że wszystkie działania miały na celu wyłącznie umożliwienie uniknięcia przez A. W. oraz przez "B." sp. z o. o., przekształconą następnie w "B." sp. jawna (w których A. W. była udziałowcem), opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w "G." sp. z o.o. podatkiem dochodowym. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał, że sprzedaż przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) w przypadku sprzedaży przez A. W. 70% udziałów w spółce "G." na rzecz NFI, podlegający opodatkowaniu dochód stanowiłaby różnica pomiędzy przychodem z tytułu tej sprzedaży, a kosztami ich uzyskania w postaci 70% wartości przedsiębiorstwa G. (wynikającej z ksiąg tego przedsiębiorstwa). Zdaniem organu, właśnie w celu uniknięcia opodatkowania takiego dochodu A. W. - zamiast sprzedać udziały w spółce "G." - wniosła je aportem do spółki "B.". W świetle obowiązujących przepisów podatkowych stanowiło to zwolnioną od opodatkowania wymianę udziałów (art. 24 ust. 8a/ u.p.d.o.f.). Organ zwrócił uwagę, że spółka "B." już w dniu następnym po otrzymaniu aportu w postaci 70% udziałów w spółce "G." dokonała sprzedaży tych udziałów na rzecz spółki NFI. Na powyższej sprzedaży spółka "B." poniosła stratę w wysokości 43.500,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe udziały zostały sprzedane za cenę 12.000.000,00 zł - mimo że zaledwie dzień wcześniej wartość tych udziałów wyceniano na kwotę 12.043.500,00 zł. Dokonanie sprzedaży udziałów ze stratą skutkowało tym, że spółka "B." uniknęła opodatkowania z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Umowa sprzedaży zawarta pomiędzy "B." sp. z o.o., a NFI [...] S.A., której przedmiotem były udziały w "G." sp. z o.o. stanowi czynność prawną pozorną. Zgodnie z treścią art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 - zwanej dalej k.c.), nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce wówczas, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z preambuły Umowy z dnia 5 lipca 2011 r. wynika bowiem, że spółka NFI [...] S.A. zainteresowana była współpracą z A.W. w rozwoju wspólnego przedsięwzięcia z zakresie sprzedaży książek (i innych towarów) za pośrednictwem internetu, nabyciem od A. W. 70% udziałów w spółce z o.o., do której uprzednio zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa A. W. Z tego też względu, skoro wniesienie przez A. W. udziałów w spółce "G." do spółki "B." nie znajdowało w świetle ww. Umowy jakiegokolwiek uzasadnienia, to organ uznał, że spółka NFI zawierając ze spółką "B." - a nie z A. W.- transakcję zakupu udziałów w spółce "G." świadomie uczestniczyła w działaniach mających na celu uniknięcie przez A. W. opodatkowania dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pod pozorem transakcji sprzedaży udziałów w spółce "G." pomiędzy "B." sp. z o.o., a NFI [...]S.A. faktycznie doszło do transakcji sprzedaży tych udziałów pomiędzy A. W., a NFI [...]S.A. Zdaniem organu Spółka NFI po pozorem transakcji ze spółką "B." w rzeczywistości kupiła udziały w spółce "G." od A. W. W związku z zawarciem pomiędzy spółką "B.", a spółką NFI pozornej transakcji sprzedaży udziałów, w dniu 22 sierpnia 2011 r. na konto spółki "B." wpłynęła kwota 8.000.000,00 zł stanowiąca część zapłaty za ww. udziały, a w dniu 17 sierpnia 2012 r. kwota 4.000.000,00 zł stanowiąca pozostałą część ceny. Zdaniem organu, kwota stanowiła dla spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie m.in. art. 12 ust. 1 pkt 2) i art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że po stronie skarżącej powstał przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z kwot otrzymanych z tytułu ceny sprzedaży 70% udziałów w kapitale zakładowym "G." sp. z o.o. oraz art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego; art. 191 ord. pod. - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; art. 199a § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu pozorności zawartej w dniu 19 sierpnia 2011 r. umowy sprzedaży udziałów w "G." sp. z o.o. oraz ustaleniu niezgodnej z zamiarem stron i ich celem treści czynności prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, iż czynność sprzedaży udziałów w spółce G.miała charakter pozorny. Zgromadzony materiał dowodowy był niepełny w związku z czym wniosek o pozorności zawartej umowy był co najmniej przedwczesny. Organ bowiem nie przesłuchał reprezentantów Spółki NFI, nabywcy udziałów w spółce G., a mimo to uznał świadomość tej spółki co do pozornego charakteru transakcji za udowodnioną. Tymczasem ustalenia organu podatkowego dotyczące pozorności powinny zostać poprzedzone przesłuchaniem stron tych czynności, z uwagi na konieczność ustalenia treści ww. czynności prawnych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności (art. 199a § 1 ord. pod.). Brak przesłuchania osób reprezentujących spółkę NFI czyni tę ocenę niepełną. Trafny jest też zarzut nieprzeprowadzenia analizy treści zawartej w dniu 29 lipca 2011 r. Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów, a oparcia się jedynie na treści Umowy Inwestycyjnej. Jednym z zasadniczych argumentów organu powołanych na poparcie tezy o pozorności zawartej umowy sprzedaży było stwierdzenie, że wniesienie przez A. W. udziałów w spółce G. do spółki B. nie znajdowało uzasadnienia w świetle Umowy Inwestycyjnej. Tezy tej jednak nie można uznać w żadnym razie za udowodnioną, wbrew bowiem obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 ord. pod. - organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Pominął te postanowienia Umowy Inwestycyjnej (art. 14) oraz postanowienia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów z dnia 29 lipca 2011 r., z których wynika, że strony tych umów wyraźnie dopuściły przeniesienie udziałów w spółce G.na osobę trzecią i nabycie tych udziałów przez Inwestora nie od A. W., ale właśnie od tej osoby trzeciej. Teza, że celem zawarcia umowy z dnia 19 sierpnia 2011 r. było nabycie przez spółkę NFI od A. W.udziałów w spółce G. wymaga ponownego rozważenia w świetle materiału dowodowego uzupełnionego o pewne dowody. Sąd podniósł, że istnieją okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na pozorność zawartej umowy. Przykładowo świadczyć może o tym niewydanie rzeczy pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność i brak roszczeń nabywcy o wydanie rzeczy. W ocenie sądu do wykazania pozorności czynności prawnej nie jest wystarczające stwierdzenie, że za radą prawnika strony tak ułożyły przebieg transakcji, aby zminimalizować obciążenia podatkowe. 5. We wniesionej skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: bezpodstawne przyjęcie przez sąd I instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, tj. organ, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawno podatkowego stanu faktycznego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 ust. 3 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz błędne przyjęcie przez sąd, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. nie wyczerpując - zdaniem sądu I instancji – wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a w szczególności bezpodstawne uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny gdyż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania reprezentantów Spółki NFI nabywcy udziałów w Spółce G., podczas gdy z zebranych dowodów - w tym zeznań A. W. - wynika, iż Spółka NFI miała świadomość pozorności transakcji zawartej ze spółką B.; art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i rozpoznanie tej sprawy w oparciu o materiał dowodowy stanowiący prawnopodatkową ocenę w innej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie (nie na podstawie akt sprawy) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej zastosowano klauzulę obejścia prawa podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a w związku z art. 199a § 2 ord. pod. - poprzez uznanie, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny treści i celu czynności cywilnoprawnych z tego powodu, że zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a także poprzez uznanie, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące pozorności powinny zostać poprzedzone przesłuchaniem stron tych czynności z uwagi na konieczność ustalenia treści ww. czynności prawnych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron, będące rezultatem dokonania przez sąd I instancji błędnej oceny zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, iż kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania miała umowa przedwstępna i przesłuchanie przedstawicieli nabywcy udziałów, a w konsekwencji błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania t.j. uzupełnienia materiału dowodowego o "przesłuchanie reprezentantów spółki NFI jako drugiej strony kwestionowanej umowy sprzedaży i dokonanie analizy postanowień Umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów" jako niemających wpływu na wynik sprawy w świetle zebranych dowodów, a w szczególności wyjaśnień złożonych przez A.W. Wskazując na powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Mając na uwadze pierwsze zarzuty powołane przez organ w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej – sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy po stronie B. powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. W odniesieniu do powołanych przez organ zarzutów dotyczącego oceny materiału dowodowego przez sąd I instancji oraz wskazań co do dalszego postępowania również należy stwierdzić o konieczności jego nieuwzględnienia z tego powodu, że wbrew stanowisku organu sąd w zaskarżonym wyroku wskazał na konieczność przesłuchania w niniejszej sprawie drugiej strony czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży udziałów - co do wiedzy i zamiaru przy dokonywaniu tej czynności, w przypadku twierdzenia przez organ o jej pozorności, a także analizy Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów, mających - jak trafnie zauważył sąd I instancji - kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Jak wyjaśnia sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku - z pozornością czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia dopiero, gdy jedna ze stron składa oświadczenie woli dla pozoru, a druga strona ma tego świadomość i to akceptuje. Oczywiście nie chodzi tu o świadomość werbalnie przyznaną, ale taką, którą można ustalić w oparciu o wszelkie okoliczności sprawy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 ord. pod. Dla ustalenia kwestii świadomości i zgody w przedmiocie pozorności bezwzględnie koniecznym jest przesłuchanie również drugiej strony czynności. W zaskarżonym wyroku sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko skarżącej, że wywód organu w przedmiocie oceny zebranych w niniejszej sprawie dowodów nie pozwala – na tym etapie - na wyciągnięcie wniosku o pozornym charakterze czynności polegającej na sprzedaży ww. udziałów w spółce G. sp. z o.o. Jak trafnie zauważył sąd I instancji - w pierwszej kolejności zebrany przez organ materiał dowodowy był niepełny. Z tego względu pogląd o pozorności ww. umowy sprzedaży udziałów należy uznać za co najmniej przedwczesny. W pełni podzielając bowiem stanowisko wyrażone przez sąd, wskazać należy, że do oceny pozorności czynności prawnej w oparciu o przepis art. 199a § 2 ord. pod. w tej konkretnej sprawie, niezbędnym było przesłuchanie stron czynności prawnej – tj. przedstawicieli B. oraz Inwestora. Natomiast organ bezpodstawnie pominął przesłuchanie osób reprezentujących Inwestora przy zawieraniu umowy sprzedaży udziałów w spółce G. sp. z o.o., a jednocześnie uznał okoliczność świadomości Inwestora co do pozorności umowy sprzedaży udziałów za z góry udowodnioną, mimo, że nawet niepełny materiał dowodowy nie wskazuje na pozorność dokonanej transakcji. Takie działania stanowiło, co potwierdził również wyrok, zaprzeczenie właściwego prowadzenia postępowania dowodowego. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w skardze kasacyjnej powołano jako naruszony art. 199a § 2 ord. pod., zapominając o tym, że określone w nim pojęcie pozorności nie zostało w tym piśmie zdefiniowane, a sąd I instancji rozumie je w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu określenie zawarte w art. 83 § 1 k.c. Przepis ten stanowi, że: "§ 1. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. § 2. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności prawnej osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze". Pozostaje więc tu pytanie, czy zasada respektowania pojęć przyjętych do prawa podatkowego z prawa cywilnego nakazuje je tak rozumieć, jak brzmi przepis art. 83 § 1 i 2 k.c., czy zasada autonomii prawa podatkowego nie nakazuje rozumieć pozorności w sposób nakazujący uwzględnienie modyfikacji jej treści. Dotyczy to w szczególności zgody osoby trzeciej na tę pozorność. Należy tu uwzględnić kontekst zawieranych czynności, a także ich skutki dla stron czynności i skutki dla innych podmiotów. Te kwestie nie były objęte wskazaniami sądu I instancji co do ponownego rozpoznania sprawy, ale też nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Z tych tylko względów wyrok odpowiada prawu, ale jego uzasadnienie w tej części nie jest przekonujące. 7. Trafnie zauważa sąd I instancji, że organ nie przeprowadził analizy treści zawartej w dniu 29 lipca 2011 r. pomiędzy B. a Inwestorem Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów, która w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie, ponieważ określa sposób przeniesienia 70% udziałów w spółce G. sp. z o.o. na rzecz Inwestora. Organ bezpodstawnie twierdzi - analizując ww. umowę przedwstępną - i powołuje się na treść Umowy zawartej w dniu 5 lipca 2011 r. pomiędzy A. W. i Inwestorem, że - jak trafnie zauważa sąd- Umowa Inwestycyjna stanowiła wyłącznie porozumienie uzgadniające zasady przyszłej współpracy pomiędzy A.W. i Inwestorem, przy czym już same jej postanowienia - co pominął organ - przewidywały możliwość ukształtowania współpracy pomiędzy A. W. a Inwestorem w ten sposób, że podmiot trzeci - w tej sytuacji B. - sprzeda udziały w spółce G.sp. z o.o. (art. 14 Umowy Inwestycyjnej). Rację należy przyznać sądowi, który wskazuje na ramowy charakter Umowy Inwestycyjnej oraz wyjaśnia istotność Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów i samej umowy sprzedaży na gruncie niniejszej sprawy. Jednocześnie sąd przedstawił organowi wskazówki co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, m.in. o ww. umowę przedwstępną oraz o przesłuchanie drugiej strony umowy sprzedaży, tj. Inwestora. Skarga kasacyjna w tym zakresie bezpodstawnie zawiera brak znaczenia tych dokumentów, jednak - jak zasadnie zwraca uwagę sąd I instancji - ich zebranie jest kluczowe dla uznania, że postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, ponieważ ww. dowody mają istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy. W ślad za sądem I instancji nie można się zgodzić, że w niniejszej sprawie organ prawidłowo zgromadził pełny materiał dowodowy. Z kolei dokonana przez organ jego ocena przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. Uznając umowę sprzedaży udziałów w spółce G.sp. z o.o. za pozorną, organ wybiórczo oparł się na fragmentach zgromadzonych dowodów, uzasadniając z góry postawioną tezę. Jednocześnie organ pominął przeczące ww. rzekomej pozorności fragmenty zebranych dowodów, w szczególności postanowienie art. 14 Umowy Inwestycyjnej. Nadto, organ nie zebrał istotnych - w ocenie zarówno WSA - dowodów m. in. Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów, a także nie przesłuchał Inwestora co do jego świadomości rzekomej pozorności umowy sprzedaży. Na marginesie, odnosząc się do stwierdzenia organu w przedmiocie uznania przez organ za niezbędne w niniejszej sprawie przesłuchanie A. W., należy wskazać, że dopiero na wniosek spółki organ przesłuchał A. W. (w charakterze reprezentanta strony) w ramach pierwszego wyznaczenia terminu zgodnie z przepisem art. 200 ord. pod. 8. Nie sposób także podzielić stanowiska organu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że to strona jest zobowiązana aktywnie dostarczać organowi dokumentów mających znaczenie dla sprawy, tj. na gruncie niniejszej sprawy - Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów. Pomimo świadomości organu o istnieniu tej umowy (została wskazana w preambule umowy sprzedaży udziałów) w toku postępowania organ nie wezwał Spółki do jej przedstawienia, mimo że zarówno w ocenie sądu, jak również w ocenia spółki, ta umowa ma istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, jeżeli orrgan zarzuca pozorność umowie sprzedaży udziałów. Pominięcie przy gromadzeniu materiału dowodowego dokumentów przeczących tezie organu o pozorności ww. umowy, stanowi naruszenie zasad nakazujących organom podatkowym przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego. Nadto, analogiczna sytuacja dotyczy zgody udzielonej przez Inwestora na cesję przez A. W. praw i obowiązków wynikających z Umowy Inwestycyjnej na B. W sytuacji, gdy strona powołuje się na fakt dokonania takiej czynności, przedstawiając jednocześnie dokumenty z nią związane, a organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości jej dokonania z uwagi na brak jednego z dokumentów, tj. w tej sytuacji zgody Inwestora na cesję, powinien wezwać stronę do jego przedłużenia w toku postępowania podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie organ powołuje się na brak przedmiotowego dokumentu w aktach dopiero w toku sądowo-administracyjnego etapu sprawy, czym tylko potwierdza trafną ocenę sądu I instancji, że w niniejszej sprawie organ - mimo ciążącego na nim obowiązku - zebrał niepełny materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ w ten sposób postępowanie uchybia zasadom przewidzianym w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. zasadzie ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompleksowego gromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który - wbrew przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa - nie został również w pełni zebrany. Ciężar zgromadzenia dowodów ciąży na organach podatkowych, a nie na stronie tego postępowania, co próbuje przedstawić organ. Z powyższych względów takie działanie narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w przepisie art. 121 § 1 ord. pod. Skala naruszeń, których dopuścił się organ w niniejszym postępowaniu implikowała uchylenie przez sąd I instancji decyzji, co sąd prawidłowo uczynił w oparciu o przepis art. 145 § 1 plt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do powołanej przez organ zasady ekonomiki postępowania, należy wskazać, że realizacja przedmiotowej zasady nie może odbywać się kosztem zasady ustalenia prawdy obiektywnej oraz zasady kompleksowego gromadzenia dowodów. W przeciwnej sytuacji, tak jak miało miejsce w niniejszej sprawie, organy podatkowe orzekałyby sprawach w oderwaniu od stanu faktycznego, wydając niezgodne z przepisami prawa rozstrzygnięcia. 9. Zgodnie przepisem z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zawarta w tym przepisie reguła wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ. Jednakże jak stwierdza się w literaturze: "Swobodna ocena dowodów nie może (...) przekształcić się w samowolę. Musi być zatem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a mianowicie: 1) należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej; 2) ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym; organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna; 3) organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową "' W niniejszej sprawie – zdaniem NSA- organ nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, a z treści jego twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji można wysnuć wniosek, że nawet nie zapoznał się dokładnie z powołanymi w tym uzasadnieniu fragmentami Umowy inwestycyjnej. Powyższe działanie - w opinii NSA- w żadnym przypadku nie może być uznane za dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów i stanowi ich dowolną ocenę przez organ. Trafnie wskazał również powyższe sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe zostało w sposób wyczerpujący przedstawione przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wraz ze wskazówkami co do dalszego prowadzenia postępowania przez organ. W tej sytuacji niedopuszczalne było - z uwagi na naruszenie regulacji procesowych - uznanie, że materiał dowodowy stanowiący akta sprawy dawał podstawy do podjęcia orzeczenia na podstawie przepisów materialnych art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na zakończenie należy jeszcze podkreślić - w pełni podzielając stanowisko sądu I instancji – że w niniejszej sprawie z zebranego, choć częściowo, materiału dowodowego, niekwestionowanego także przez organ, wynika, iż miało miejsce faktyczne przeniesienia udziałów w spółce G. sp. z o.o. przez B.na rzecz Inwestora, a w zamian została w całości zapłacona cena na rzecz B. Powyższe może przeczyć tezie o pozorności umowy sprzedaży udziałów, ponieważ gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o jej pozorności (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I UK 261/09). Za budzące wątpliwości należy uznać twierdzenie organu, że skoro A. W. pierwotnie posiadała 100% udziałów w B., to zapłata za nie na rzecz B., a nie bezpośrednio do niej, pozostaje bez znaczenia. Z kolei fakt posiadania w przeszłości przez A. W. 100% udziałów w spółce wedle oceny organu świadczy o rzekomej pozorności umowy sprzedaży udziałów. Kwestia ta jednak – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wymaga rozważenia w świetle zasady respektowania pojęć z prawa cywilnego przejętych do prawa podatkowego i treści art. 199 a § 2 ord. pod. w związku z art. 83 § 1 k.c. 10. W tym miejscu należy też wskazać, że organ stwierdza pozorność sprzedaży udziałów przez B. na rzecz Inwestora, a w miejsce symulowanej czynności - w ocenie organu - miała zajść transakcja sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. przez A. W. na rzecz Inwestora. Jednak rozważyć należy to, czy niemożliwym było – jak twierdzi organ – przeniesienie udziałów w spółce G. sp. z o.o. przez A. W. na rzecz Inwestora w drodze czynności dysymulowanej, ponieważ A. W. w dniu zawarcia umowy sprzedaży nie posiadała już przedmiotowych udziałów. Nikt nie może z kolei przenieść na inny podmiot większych uprawnień niż sam posiada. Taka czynność byłaby także nieważna z uwagi na niezachowanie właściwej formy, przewidzianej w przepisie art. 180 k.s.h. Należy również wskazać, że aby mówić o czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej musi istnieć tożsamość stron (tak Adam Jedliński [w]: Komentarz do art. 83 k.c., LEX). Zatem tożsamość stron powinna być wyjaśniona w zakresie pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. także ta kwestia. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu, należy stwierdzić, że nie sposób podzielić argumentacji, z której wynika uprawnienie organów podatkowych do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych z tego powodu, iż zmierzają one do obejścia obowiązków prawa podatkowego. Jak trafnie wskazał sąd I instancji w niniejszej sprawie organ posługując się instytucją "pozorności" stosuje równocześnie nieistniejącą w polskim porządku prawnym klauzulę obejścia prawa podatkowego. Na marginesie, to dopiero w skardze kasacyjnej organ powołuje się na powyższe "obejście obowiązków prawa podatkowego". Dotychczas organ kwestionował, by w niniejszej sprawie miało ono miejsce, zasadnie argumentując pozorność umowy sprzedaży udziałów. Kwestia stosunku przepisów o pozorności i obejścia przepisów prawa została dość skutecznie wyjaśniona w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz piśmiennictwie. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna (art. 83 § 1 k.c.) i mająca na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 k.c.) - po. wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5–6, poz. 71. W uzasadnieniu cytowanego wyroku SN podniósł: "Czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może zatem być jednocześnie czynnością pozorną z tego choćby względu, że pierwsza zostaje rzeczywiście dokonana, druga zaś jest jedynie symulowana (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 września 2004 r., FSK 488/04, M. Pod. 2005, nr 3, s. 43). Przepis art. 83 i 58 § 1 stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Czynność pozorna jest zawsze nieważna. Niekiedy ważna może być w świetle art. 83 § 1 zdanie drugie czynność ukryta. Dopiero wówczas jest możliwe badanie jej treści i celu w świetle kryteriów wyrażonych w art. 58 k.c. Nie jest więc możliwe obejście prawa poprzez dokonanie czynności prawnej pozornej (zob. np. W. Wąsowicz, Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, KPP 1999, z. 1, s. 69)" – por. też M. Gersdorf, Obejście prawa a pozorność w kontraktach menedżerskich, PiZS 2003, nr 10, s. 14–17). Stanowisko to należy uznać za utrwalone. W wyroku dnia 14 listopada 2012 r., I UK 247/12, LEX nr 1274955, Sąd Najwyższy podkreślił: "Przepis art. 83 k.c. i art. 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Czynność pozorna jest zawsze nieważna. Niekiedy ważna może być w świetle art. 83 § 1 zdanie drugie k.c. czynność ukryta. Dopiero wówczas jest możliwe badanie jej treści i celu w świetle kryteriów wyrażonych w art. 58 k.c. Nie jest więc możliwe obejście prawa poprzez dokonanie czynności prawnej pozornej" (tak samo wyrok z dnia 22 listopada 2012 r., I UK 246/12, LEX nr 1308046). W innych orzeczeniach już mniej kategorycznie, i tak np. w postanowieniu z dnia 15 lutego 2012 r., I UK 346/11, LEX nr 1215266, SN stwierdza: "Pozorność umowy na podstawie art. 83 § 1 k.c. prima facie wyklucza się z jej nieważnością na podstawie art. 58 § 1 k.c., jednak nie występuje tu bezwzględnie alternatywa rozłączna, albowiem uprawnione jest również stanowisko, które dopuszcza niejako równolegle pozorność umowy zawartej w celu obejścia ustawy. Umowa formalnie może nie sprzeciwiać się ustawie, jednak może być zawarta w celu obejścia ustawy i z tej przyczyny jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Nawet formalnie poprawna realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa". Podobnie wyrok SN z dnia 5 lipca 2012 r., I UK 101/12, LEX nr 1250560: Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Powyższe oznacza, że stanowisko sądu I instancji jest w tym zakresie trafne. Zauważyć tu tylko należy, że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o których mowa w art. 199 a § 1 ord. pod., a więc uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Jego zakres i granice wykazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1257/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 2047/14, CBOSA, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11, CBOSA. Poglądy te organ powinien także uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy. Niedopuszczalność stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego została prawidłowo wyjaśniona przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W pełni podzielając stanowisko wyrażone przez ten sąd wskazać należy, że przepis art. 199a) ord. pod. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03: "Nie może budzić wątpliwości pogląd, że jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów, które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeżeli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania)". Przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, nawet jeżeli zostały podjęte celem zmniejszenia ciężarów podatkowych. Kompetencje organów podatkowych ograniczone zostały do badania treści czynności prawnej i ustalania skutków podatkowych właściwych dla ustalonego stanu faktycznego. Są to uprawnienia o charakterze procesowym, ściśle związane z czynnościami organu, jakie ten powinien podjąć w toku postępowania dowodowego. Dlatego też przepisy regulujące ich zakres zostały zamieszczone w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" ustawy – Ordynacja podatkowa, w rozdziale dotyczącym postępowania dowodowego. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).