I SA/Po 602/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2021 r. firma A spółka o.o. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (VAT-7) za październik 2019 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której pismem z 1 kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2020 r., składając jednocześnie to zażalenie. Uzasadniając wniosek, spółka wskazała, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, ponieważ dopiero 25 marca 2021 r. powzięła informację o stanowisku Dyrektora IAS względem zażalenia złożonego 2 września 2020 r. Informacja przekazana została skarżącej przez pełnomocnika, który z mocy udzielonego pełnomocnictwa sporządzał skargę do WSA na postanowienie organu drugiej instancji z [...] lutego 2021 r. To właśnie 25 marca 2021 r., zdaniem spółki, ustała przyczyna, z powodu której doszło do ewentualnego uchybienia terminu. Przyczyną tą było niezawinione przez nią wprowadzenie jej w błąd przez wydanie jej pisma, wobec którego ziściły się przesłanki tzw. "fikcji doręczenia". Postanowieniem z [...] maja 2021 r. Dyrektor IAS odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Powołując art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ wyjaśnił, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek. Odnosząc się do pierwszej przesłanki uchybienia terminowi organ wskazał, że postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. wysłano, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Strona w dniu 11 sierpnia 2020 r. nie podjęła przesłanej korespondencji. W dniu 19 sierpnia 2020 r. ponownie podjęto próbę doręczenia postanowienia, która ponownie okazała się bezskuteczna. Termin odbioru ww. przesyłki minął 25 sierpnia 2020 r., a jej odbiór przez stronę w dniu 26 sierpnia 2020 r. był niezasadny, zatem postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 25 sierpnia 2020 r. wobec czego ustawowy 7-dniowy termin do wniesienia zażalenia zawierał się "w zakresie czasowym" od 26 sierpnia 2020 r. do 1 września 2020 r. (art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej) terminie. Nadane przez spółkę 2 września 2020 r. w urzędzie pocztowym zażalenie nie mogło zostać potraktowane jako wniesione z zachowaniem terminu, w myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym Dyrektor IAS w postanowieniu z [...] lutego 2021 r. orzekł, że spółka uchybiła terminowi do złożenia zażalenia. Odnosząc się do drugiej przesłanki - złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, organ wskazał, że spółka jako datę, od której należy liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia wskazała 25 marca 2021 r. tj., dzień w którym otrzymała od pełnomocnika postanowienie z [...] lutego 2021 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia z 2 września 2020 r. Jednak, jak wynika z materiału dowodowego, 24 lutego 2021 r. pracownica skarżącej potwierdziła odbiór ww. postanowienia. Tym samym wiedzę o jego wydaniu skarżąca powzięła 24 lutego 2021 r., tj. z chwilą odbioru postanowienia z [...] lutego 2021 r., z treści którego wynikało uchybienie terminowi. Według Dyrektora spółka powinna złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia najpóźniej po 7 dniach od momentu ustania przyczyny uchybienia terminu, tj. do dnia 3 marca 2021 r., a nie 1 kwietnia 2021 r. W kwestii trzeciej przesłanki - braku winy w uchybieniu terminu, organ zauważył, że wskazane przez wnioskodawcę nieodebranie postanowienia i nie zapoznanie się z jego treścią z powodu przekazania pisma dopiero po sporządzeniu przez pełnomocnika skargi do Sądu, nie jest siłą wyższą czy okolicznością, której prezes zarządu, jako osoba należycie dbająca o interesy spółki, nie mógł przewidzieć i zapobiec. Mając wiedzę o opisanej we wniosku o przywrócenie terminu sytuacji, prezes mógł choćby powołać stosownego pełnomocnika, który w imieniu spółki odbierałby korespondencję i przekazywał ją prezesowi. W efekcie strona nie wypełniła trzeciej przesłanki wymaganej przepisem art. 162 Ordynacji podatkowej do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenie. Końcowo, organ podkreślił, że do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia skarżąca załączyła zażalenie na postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, spółka zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że, skarżąca wniosek o przywrócenie terminu złożyła z naruszeniem terminu 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła we wniosku o przywrócenie terminu, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy; 2. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ błędnie zakłada, iż w dniu odebrania przez nią postanowienia z [...] lutego 2021 r. obowiązana była zapoznać się z jego treścią oraz wyciągnąć z tej treści stosowne wnioski. W ocenie skarżącej żaden przepis prawa nie nakłada na nią takiego obowiązku zaś siedmiodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu liczyć należy od dnia, w którym skarżąca faktycznie powzięła informację o stanowisku organu odnośnie terminu doręczenia postanowienia, tj. w momencie przekazania informacji przez pełnomocnika spółki, czyli od 25 marca 2021 r. Według spółki, dokonała ona stosownej analizy postanowienia z [...] lutego 2021 r. i podjęła dalsze kroki, w tym wniosła o przywrócenie terminu na złożenie zażalenia. Zastępcze doręczenie postanowienia dokonane było wadliwie, bowiem doręczono je spółce, gdy już doszło do tzw. doręczenia zastępczego. Niedopuszczalne jest, by skarżąca, będąc w niezawiniony sposób wprowadzona w błąd, co do momentu doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, była obowiązana do wnikliwego zapoznania się z treścią postanowienia organu z [...] lutego 2021 r. już w dniu jego doręczenia. Skarżąca nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji błędów popełnianych przez organy podatkowe czy operatora pocztowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Badając kontrolowaną sprawę, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustawodawca w przepisach prawa podatkowego wyznaczył ramy czasowe do dokonania określonych czynności w toku postępowania, poprzez wskazanie w ustawie terminów, których niedotrzymanie powoduje bezskuteczność podjętej czynności. Zarazem przewidziano ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej. Sankcjonuje ją treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie uchybienia terminu do złożenia odwołania należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ponadto z treści § 2 wskazanego artykułu wynika, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3 ). Tym samym złożenie podania o przywrócenie terminu z uchybieniem owego terminu 7 dni jest bezskuteczne. W świetle powołanych przepisów pierwszą przesłanką dopuszczalności podania o przywrócenie terminu, wniesionego w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jest obiektywne istnienie uchybienia terminu. Następnie organ odwoławczy oceniając zasadność wniosku o przywrócenie terminu powinien zbadać, czy złożenie przez stronę wniosku nastąpiło w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i czy dopełniono wraz z tym wnioskiem czynności, dla której był ustanowiony termin, tj. wniesiono zażalenie, a następnie zbadać uprawdopodobnienie przez stronę, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Przywrócenie terminu uwarunkowane jest wystąpieniem łącznie wymienionych przesłanek. W okolicznościach niniejszej sprawy termin do wniesienia zażalenia od postanowienia Naczelnika z [...] sierpnia 2020 r. został uchybiony, co Dyrektor IAS stwierdził postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Skarga wniesiona na to postanowienie została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu, wydanym 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po [...]. W wyroku tym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało stronie skutecznie doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2020 r. i od tej daty bieg rozpoczął termin do jego zaskarżenia. Sąd nie podzielił argumentów skarżącej, że fakt wydania przesyłki w dniu 26 sierpnia 2020 r., a więc po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania tej przesyłki może przesądzać o określeniu dnia doręczenia postanowienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność późniejszego i zarazem nieuprawnionego wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczy fikcji prawnej doręczenia, uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Za stwierdzony uznać zatem należy zarówno fakt prawidłowego doręczenia skarżącej postanowienia z [...] sierpnia 2020 r., jak i fakt uchybienia przez skarżącą terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Przechodząc do oceny dochowania przez skarżącą terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, wskazać należy, że w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się siedmiodniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której strona zapoznała się treścią decyzji (postanowienia), gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. wyroki NSA z: 20 października 2010 r., II FSK 1090/09 i 8 marca 2017 r., I FSK 1473/15 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin siedmiodniowy na złożenie wniosku o przywrócenie terminu wystarcza do zapoznania się z treścią uzasadnienia decyzji (postanowienia). Organ podatkowy nie ma obowiązku wielokrotnego wysyłania decyzji (postanowienia), względnie powstrzymywania się od działań do czasu wyrażenia przez stronę woli zapoznania się z treścią rozstrzygnięć doręczonych przez organ (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II FSK 1674/10). Tym samym zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że przyczyna uchybienia terminu do wniesienia zażalenia ustała w dniu 24 lutego 2021 r., tj. z chwilą odbioru przez spółkę korespondencji zwierającej postanowienie z [...] lutego 2021 r., a nie w dniu 25 marca 2021 r., kiedy to skarżąca – jak twierdzi - zapoznała się z treścią rozstrzygnięcia. Należy zaznaczyć, że postanowienie Naczelnika z [...] sierpnia 2020 r. było skierowane do spółki, a nie jej pełnomocnika, zatem nie była ona w tym postępowaniu, na tym etapie jego prowadzenia, reprezentowana przez pełnomocnika. Ponadto postanowienie to odebrała osoba uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki – E. A., co oznacza, że skarżąca nadal nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Sposób w jaki spółka organizuje swoją obsługę prawną nie ma znaczenia dla biegu terminów do wnoszenia pism, dla których terminy te zostały zakreślone. Zgodzić się należy ze skarżącą, że brak jest przepisu, który nakazywałby jej zapoznanie się z treścią otrzymanego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, niemniej jednak określony przepisem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej moment rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia podania o przywróceniu terminu, tj. "ustanie przyczyny uchybienia terminowi" uzależniony jest od momentu, w którym strona mogła się z treścią postanowienia zapoznać, a tym momentem jest odebranie przez spółkę postanowienia z [...] lutego 2021 r., nie zaś dzień, który skarżąca wskazuje jako ten, w którym to jej pełnomocnik rzekomo przekazał jej stosowną informację o stanowisku organu w kwestii uchybienia terminu. Zaznaczyć również należy, że składając w kontrolowanej sprawie wniosek o przywrócenie terminu spółka nie była reprezentowana przez jakiegokolwiek pełnomocnika. Jednakże zwrócić należy uwagę, że organ błędnie przyjął, iż skarżąca powinna złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia najpóźniej w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Dyrektor nie uwzględnił bowiem nadzwyczajnej sytuacji, jaka panuje obecnie na terenie kraju wywołanej koronawirusem, a przede wszystkim szczególnego rozwiązania prawnego, które w dniu doręczenia skarżącej postanowienia regulowało kwestie związane z terminami procesowymi w postępowaniu administracyjnym, w sposób odmienny niż w normalnych okolicznościach. Zgodnie bowiem z treścią art. 15zzzzzn˛ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: "u.c-19"): 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Celem wprowadzenia powyższej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniającej skuteczną ochronę prawną, to powyższych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Z powołanego wyżej przepisu szczególnego, jakim jest art. 15zzzzzn˛ ust. 3 u.c-19 jednoznacznie więc wynika, że termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 wynosi 30 dni. Jednakże nawet błędne przyjęcie przez organ terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, czyni zasadnym stwierdzenie, że wniosek był spóźniony. Skoro przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 24 lutego 2021 r., kiedy to podatnik powziął informacje o wydaniu postanowienia z [...] lutego 2021 r., to trzydziestodniowy termin złożenia podania z art. 162 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 26 marca 2021 r. Tym samym, składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia w dniu 1 kwietnia 2021 r., skarżąca uchybiła również 30-dniowemu terminowi, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie u.c-19. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ – jak już wyżej wspomniano - miał podstawy przyjąć, że już 24 lutego 2021 r. spółka dowiedziała się o wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, a zatem tego dnia ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, gdyż przyczyną tą było błędne przekonanie skarżącej, że termin do wniesienia zażalenia rozpoczął bieg z chwilą doręczenia jej odpisu postanowienia Naczelnika. Kwestię tę wyjaśnił Dyrektor IAS w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Mając tę wiedzę z doręczonego jej 24 lutego 2021 r. postanowienia mogła i powinna była wnioskować o przywrócenie terminu. Brak zatem uzasadnionych podstaw, aby termin na wnioskowanie o przywrócenie terminu liczyć od wskazywanego przez spółkę dnia zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia, tj. od 25 marca 2021 r. Czym innym jest bowiem fakt powzięcia informacji o wydaniu przez organ rozstrzygnięcia, a czym innym fakt zapoznania z jego treścią. Skarżąca nie potrafiła także wykazać, że problem związany z wnioskowaniem we właściwym czasie o przywrócenie terminu nie był niemożliwy do przezwyciężenia, przy dołożeniu przez stronę odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przekazania korespondencji pełnomocnikowi nie można bowiem interpretować jako całkowitego zwolnienia z należytej dbałości o swoje interesy. Skoro zatem z dniem 24 lutego 2021 r. ustała przyczyna uchybienia terminu, bo skarżąca dowiedziała się o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, to z tą datą rozpoczął się, zgodnie z art. 15zzzzzn˛ ust. 2 u.c-19, bieg 30-dniowego terminu na wnioskowanie o przywrócenie uchybionego terminu. Bieg tego terminu zakończył się w dniu 26 marca 2021 r., zatem najpóźniej tego dnia należało wnioskować o przywrócenie terminu. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że wniosek o przywrócenie terminu złożony 1 kwietnia 2021 r. był już spóźniony, co czyniło go bezskutecznym. Mając na uwadze, że spółka uchybiła 30-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, bezprzedmiotowa staje się ocena argumentów skarżącej, koncentrujących się na kwestii braku winy w uchybieniu terminowi do zaskarżenia postanowienia. Zatem zarówno okoliczności wskazywane przez skarżącą we wniosku, w zażaleniu oraz w skardze nie mogły podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest bowiem wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej, przywrócenie terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Wobec złożenia wniosku o przywrócenie terminu z uchybieniem terminowi, nie podlega on merytorycznemu rozpoznaniu i w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy strona ponosi winę, czy też nie za uchybienie terminowi i zbędne jest ustalanie istnienia tej przesłanki (por. wyrok NSA z 26 listopada 2015 r., I FSK 852/14). Sąd, stwierdzając niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, pomimo wadliwego przyjęcia przez Dyrektora IAS siedmiodniowego a nie trzydziestodniowego terminu do złożenia podania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, uznał, że w kontrolowanej sprawie nie było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym skargę tę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.