I FSK 1783/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 793/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M. sp. z o.o. w C. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 793/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że do wydania przez organy podatkowe decyzji doszło z naruszeniem fundamentalnej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i państwa. To naruszenie postępowania zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w konsekwencji czego uchylono zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne wątpliwości interpretacyjne dotyczące wykładni art. 103 ust. 5 a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w odniesieniu do składu podatkowego prowadzonego przez skarżącą stały się przedmiotem spotkania przedstawicieli skarżącej spółki z Naczelnikiem Urzędu Celnego w Katowicach w dniu 10 sierpnia 2016r. potwierdzonej pisemną notatką służbową. Podkreślono w niej, że skład podatkowy, który nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe dla celów przerobienia tych paliw w całości na inne wyroby akcyzowe niż paliwa silnikowe, nie jest obowiązany do płacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (niezależnie od tego, czy działa jako płatnik, czy jako podatnik VAT). Następnie po dwóch miesiącach organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji (utrzymanej u mocy przez organ odwoławczy), w której zajął odmienne stanowisko. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawa z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 1052), która to wprowadziła przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług została ogłoszona 19 lipca 2016r., a weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że wymagany prawem czternastodniowy termin vacatio legis nie został zachowany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "wieloznaczny" (poprzez odwołanie się do wyrobów "przeznaczonych do użycia") art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług ingerujący w prawa podmiotowe skarżącej, został wprowadzony bez zachowania reguł przyzwoitej legislacji, w szczególności bez należytego vacatio legis, co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji). Za zbyteczne uznano odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 1.3. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym mniejszej sprawy, podczas gdy przepis ten dotyczył wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez M. Sp. z o.o. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 Konstytucji RP, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, w konsekwencji uznania, że organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na podstawie przedłożonej przez stronę i jednostronnie przez stronę podpisanej notatki ze spotkania pomiędzy przedstawicielami organu I instancji, a przedstawicielami M. Sp. z o.o. w Chorzowie, co zdaniem Sądu było przyczyną uchylenia decyzji; - art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez określenie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób niejasny, co czyni zaskarżony wyrok w obecnym stanie prawnym niewykonalnym dla organów administracji. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w kontrolowanej sprawie organy dopuściły się naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wymagało uchylenia skarżącej decyzji. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym." Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. "Pakiet paliwowy" (Dz. U. z 2016r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, a treść przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Kwestia ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części rozważań. Jak wynika z akt sprawy analizowany przepis był też przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych zarówno strony skarżącej jak i organu. Potwierdza to fakt spotkania przedstawicieli Spółki M. z Naczelnikiem Urzędu Celnego w Katowicach w dniu 10 sierpnia 2016r. przeprowadzonego w celu ich wyjaśnienia. Organ przekazał wtedy stronie skarżącej, że skład podatkowy, który nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe dla celów przerobienia tych paliw w całości na inne wyroby akcyzowe niż paliwa silnikowe, nie jest obowiązany do płacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw (niezależnie od tego, czy działa jako płatnik, czy jako podatnik VAT). Natomiast po dwóch miesiącach organ wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, w której zajął zupełnie inne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ wynikające z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma wątpliwości, że o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być mowy w przypadku podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie mniej jednak w kontrolowanym przypadku zapadło rozstrzygnięcie inne niż to wynikało z uprzedniego stanowiska organów wyrażonego bezpośrednio stronie skarżącej. Istotnym jest też kontekst sprawy związany z tym, że omawiany przepis budził rozległe wątpliwości interpretacyjne, a także został wprowadzony bez zachowania vacatio legis. Właśnie w celu rozwiania ww. wątpliwości doszło wspomnianego wyżej spotkania między stronami. Zatem podatnik miał prawo oczekiwać, że stanowisko organu nie zostanie zmienione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podatnik działający w dobrej wierze i w zaufaniu do organów nie powinien być obciążony negatywnymi skutkami prawnymi, jeśli organy nie wywiązały się ze swoich ustawowych obowiązków. Tymczasem działanie w poszanowaniu zasad zawartej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie należy do podstawowych obowiązków organu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2022r., sygn. akt III FSK 650/21 "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych". Wyrażenie względem podatnika stanowiska co do wątpliwego interpretacyjnie przepisu prawa, który odnosi się do sytuacji podatkowej podatnika, a następnie działanie wbrew tym oświadczeniom, niewątpliwie stanowi uchybienie jednej z podstawowych zasad postępowania, co nie powinno mieć kiedykolwiek miejsca w państwie prawa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.5. Odnosząc się do poniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii niezachowania w przypadku omawianego przepisu vacatio legis Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1523) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Ustawa z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 1052) została ogłoszona w Dz. U. 19 lipca 2016 r., a weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r., co oznacza, że powyższy czternastodniowy termin nie został zachowany. Ustalając termin wejścia aktu w życie ustawodawca nie tylko określił minimalny okres, jaki powinien upłynąć od momentu ogłoszenia aktu normatywnego do momentu jego wejścia w życie, ale także wprowadził de facto nakaz rozdzielenia dnia wejścia w życie od dnia ogłoszenia aktu normatywnego, co jest przejawem realizacji konstytucyjnej zasady stanowienia aktów normatywnych z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. Nakaz zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie, zwłaszcza pogorszających sytuację podatnika, wynika z zasady demokratycznego państwa prawa i jest przejawem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa. Jest również niezwykle ważnym elementem prawidłowego przebiegu procesu legislacyjnego. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że postulat zachowania odpowiedniego vacatio legis, "którego formuła ma w pewnym sensie charakter techniczny, przekłada się na materialnoprawne postulaty zgłaszane pod adresem ustawodawcy, a mianowicie – postulat ochrony interesów w toku, zachowania przewidywalności postępowania organów państwowych i niezaskakiwania obywateli nowymi regulacjami prawnymi". Brak vacatio legis prowadzi do zaskakiwania adresatów norm prawnych nową regulacją i co do zasady zmienia na niekorzyść ich dotychczasową sytuację prawną. Prawodawca, wprowadzając zmiany, powinien pozostawić adresatom prawa niezbędny czas do poznania tych zmian, aby mogli zaplanować swoje zachowania. Zasada pewności prawa uwzględnia m.in. "usprawiedliwione oczekiwanie adresatów norm prawnych, że prawodawca nie zmieni tych norm w sposób nagły i że ewentualną zmianę poprzedzi okresem vacatio legis, którego długość będzie adekwatna do charakteru zmiany". Adresat normy prawnej musi bowiem "mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania" (por. wyrok NSA z 2.10.2020r., sygn. akt II FSK 2962/19 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 18 października 1994r., K 2/94, publ. OTK 1994, cz. II, poz. 36; z 15 marca 1995r., K 1/95, publ. OTK 1995, cz. I, poz. 7; z 16 września 2003r., K 55/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2003, poz. 75; z 18 lutego 2004r., K 12/03, publ. OTK ZU nr 2/A/2004; z 17 grudnia 1997r., K 22/96, publ. OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; z 25 maja 1998r., U 19/97, publ. OTK ZU nr 4/1998, poz. 47). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że niezachowanie czternastodniowego vacatio legis w przypadku ustawy z 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej omawianą regulację, narusza zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że są one chybione z dwóch zasadniczych powodów. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną decyzję z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ogóle nie odniósł się do wykładni prawa materialnego i wstrzymał się od oceny co do prawidłowości zastosowania bądź niezastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego uznając to za przedwczesne. Zatem zarzucanie mu naruszenia przepisów prawa materialnego nie znajduje żadnego oparcia. Ponadto, po wniesieniu skargi kasacyjnej, w dniu 9 września 2021r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez NSA w postanowieniu z 17 października 2019r., sygn. akt I FSK 2248/18 wydał wyrok w sprawie C-855/19. Pytanie dotyczyło oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Na tak postawione pytanie TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69." Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. 3.7. Sąd nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżony wyrok zawiera kompletny wywód obejmujący stan faktyczny, jak i podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie przepisu z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2023r., sygn. akt III OSK 1804/21). Taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku kontrolowanego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje oparcia również zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zalecenia Sądu pierwszej instancji dotyczyły konieczności ponownego rozpoznania sprawy w poszanowaniu naruszonej pierwotnie zasady postępowania, co nie może budzić wątpliwości organu. 3.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Olejnik (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)