I FSK 1118/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1610/22 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.11.2022.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. M. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1610/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. M. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy faktury dotyczące sprzedaży i nabycia tuszów, tonerów i telewizorów marki [...] wystawione przez i na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje oraz czy był on świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego. Sąd zauważył, iż nie jest kwestionowane to, że łańcuchy dostaw ustalone przez organy wiązały się z oszustwem na gruncie VAT. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, za zasadny najdalej idący zarzut skargi związany z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd wskazał, iż postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od 25 marca do 25 maja 2016 r. 18 nierzetelnych faktur, o czym skarżący został powiadomiony 16 grudnia 2021 r. Następnie sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy, jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, postępowanie to dotyczy okresu od 25 marca do 25 maja 2016 r., to wskutek wszczęcia tego postępowania nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia za luty 2016 r. Skoro w zakresie tego okresu rozliczeniowego postępowanie karne skarbowe w ogóle nie zostało wszczęte, to nie można było twierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał, że nie można mówić również o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia także w odniesieniu do pozostałych należności strony za okres od marca do kwietnia 2016 r., gdyż wszczęcie postępowania powołanym wyżej postanowieniem nosi cechy instrumentalności. Sąd wyjaśnił, iż instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oznacza jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również czas wszczęcia procedury karnoskarbowej stanowi w tym zakresie wskazówkę, tj. długość okresu dzielącego wszczęcie postępowania karnego od ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy, mając na względzie już tylko stopień jej złożoności, postępowanie odwoławcze w tym stanie rzeczy nie mogłoby się skończyć bez "przedłużenia" biegu terminu przedawnienia zobowiązania inaczej, jak tylko uchyleniem decyzji pierwszo-instancyjnej oraz umorzeniem postępowania podatkowego z powodu przedawnienia. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że termin przedawnie a wszystkich zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał z końcem 2021 r. Brak było przy tym czasu (w 2021 r.) również na podjęcie jakichkolwiek czynności dowodowych we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Sąd zwrócił uwagę, iż organy podejmowały różnorodne działania zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia przez: nadanie decyzji pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z 14 grudnia 2021 r.) oraz przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postanowienie z 13 grudnia 2021 r.), o którym zawiadomiono pełnomocnika 16 grudnia 2021 r. Działania te podejmowano w istocie w ostatnich (dwóch) tygodniach biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. zmierzającym tylko do stworzenia podstaw formalnych do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych świadczy także chwiejność stanowiska organów podatkowych odnośnie stanu świadomości skarżącego co do roli, w której występował w nierzetelnym łańcuchu transakcji. Sąd wskazał, że świadomość ta była oceniana odmiennie w decyzji organu pierwszej instancji i decyzji organu drugiej instancji. Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skarżącemu nie przedstawiono zarzutów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie: 1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2016 r.; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23.05.2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081; ). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać szczegółowego opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powołane postanowienie z dnia z 13 grudnia 2021 r. nie mogło spowodować skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. Z treści tego postanowienia wynika, że dotyczy ono czynu polegającego na wystawieniu przez skarżącego nierzetelnych faktur w okresie od 25 marca do 25 maja 2016 r. Wystawianie nierzetelnych faktur w tym okresie nie mogło wpływać na prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku za luty 2016 r. Wystawianie nierzetelnych faktur w miesiącach marcu, kwietniu i maju 2016 r. nie mogło skutkować nieprawidłowym zadeklarowaniem i rozliczeniem zobowiązania za luty 2016 r. W związku z tym należało stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe, które zostało wszczęte powołanym postanowieniem nie było postępowaniem dotyczącym przestępstwa, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za luty 2016 r. Brak związku tego postepowania z niewykonaniem zobowiązania za luty 2016 r. sprawiał, że postępowanie to w odniesieniu do rozliczenia podatku za luty 2016 r. nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawniani zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego zaskarżona decyzja w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za luty 2016 r. została wydana po upływie wskazanego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia. 3.4. Prawidłowa jest też, zawarta w zaskarżonym wyroku, ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie działań skarżącego wskazanych w powołanym postanowieniu z 13 grudnia 2021 r. Wydanie tego postępowania nastąpiło na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. W aktach sprawy brak jest dokumentów wskazujących na to, że zostały dokonane czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym wszczętym tym postanowieniem. W aktach sprawy znajduje się jedynie informacja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 12 kwietnia 2022 r., w której wskazano, że na kwiecień 2022 r. planowane są czynności w postępowaniu karnym skarbowym, jednakże brak jest dowodów potwierdzających wykonie tych czynności. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano takich czynności. Nie wskazano ich także w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji wskazującej na to, że w dacie wydania powołanego postanowienia istniały okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody, które uzasadniałyby w sposób dostatecznie silny prawdopodobieństwo popełnienia czynu wskazanego w tym postanowieniu. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że takie okoliczność jak: wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak aktywności organu w tym postepowaniu, mogą świadczyć o tym, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było jedynie stworzenie formalnej podstawy do twierdzenia, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne oraz to, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego organ nie wskazał okoliczności uzasadniających wydanie powołanego postanowienia z 13 grudnia 2021 r., które uzasadniałyby przypuszczenie, że doszło do popełnienia czynu wskazanego w tym postępowaniu, należało uznać, że wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Sąd zasadnie stwierdził, że wskazane przez organ wszczęcie postępowania karnego skarbowego powołanym postanowieniem nie miało na celu realizacji rzeczywistych celów postępowania karnego, lecz jedynie uzyskanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 8100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Marek Olejnik |Sylwester Golec |Hieronim Sęk |