III SA/Wa 1610/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.M. kwotę 28 816 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z [...] listopada 2021 r. wydaną wobec K.M. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2016 r. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy faktury dotyczące sprzedaży i nabycia tuszów, tonerów i telewizorów marki Samsung wystawione przez i na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje oraz czy był on świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego (jak twierdzą organy podatkowe), czy też działając w dobrej wierze został w to oszustwo uwikłany (jak wywodzi skarżący). Nie jest na obecnym etapie sporu zasadniczo kontrowersyjne, że łańcuchy dostaw ustalone przez organy wiązały się z oszustwem na gruncie VAT. W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji z jednej strony zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 2 331 134 zł, co miało wpływ na rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach w poszczególnych miesiącach, a z drugiej określił kwoty podatku do zapłaty w łącznej kwocie 1 947 207 zł, a to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") (s. 1 i n. decyzji organu I instancji). Rozstrzygnięcie to, jak wskazano, utrzymał w mocy organ odwoławczy. W prowadzonym postępowaniu organ oparł się przede wszystkim na materiale dowodowym dostarczonym przez organy administracji (zwłaszcza skarbowej), a związane w szczególności z podmiotami biorącymi udział w ustalonym obrocie karuzelowym, którego uczestnikiem był w ich ocenie skarżący (s. 3, 4 i n. decyzji organu I instancji oraz s. 12 i n. decyzji organu II instancji). Organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez pięć podmiotów tj. spółki S. , R. , spółek A. i L. oraz E. , jak też odpowiadające im dostawy wykazane przez skarżącego. Organy podatkowe stwierdziły, że w ww. zakresie skarżący uczestniczył w obrocie karuzelowym wskazanym sprzętem elektronicznym. W tym zakresie ustalono pięć łańcuchów dostaw, w których skarżący uczestniczył wg. organów w roli bufora (s. 24 i n. decyzji organu I instancji oraz s. 30 i n. decyzji organu II instancji). Organy podatkowe ustaliły w szczególności, że nie da się ustalić ani pierwotnego dostawcy towaru, ani finalnego odbiorcy. Firmy ustalone jako pierwsze w łańcuchu transakcyjnym pełniły rolę znikających podatników, z kolei ww. kontrahenci skarżącego oraz sam skarżący pełnili rolę buforów, z kolei duzi dystrybutorzy, tj. spółki M. i A. , do których finalnie trafiał towar w ramach obrotu krajowego, byli brokerami (s. 44 i n. decyzji organu I instancji oraz s. 45 i n., 50 i n. decyzji organu II instancji). W ocenie organów, celem stworzonego schematu było pozorowanie obrotu towarowego, tj. zwłaszcza takie wydłużenie i odwrócenie łańcucha dostaw, by wyłudzić VAT. Skarżący działał w tym schemacie po to, by sformalizować karuzelową sprzedaż ww. sprzętu elektronicznego. Organy podatkowe uznały ponadto, że w sprawie nie może być mowy o dobrej wierze skarżącego odnośnie do uczestnictwa w ww. oszukańczym procederze (s. 47 i n. decyzji organu II instancji). W tych okolicznościach uznano, że skarżący uczestnicząc w łańcuchu oszukańczych transakcji nie prowadził rzeczywistej działalności handlowej, a wobec tego nie miał prawa nie tylko odliczać podatku naliczonego od zakwestionowanych zakupów, lecz także z tytułu sprzedaży odpowiadał na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo organy wyraziły zapatrywanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań było skuteczne. W tym zakresie wskazano przede wszystkim, że podjęto czynności zmierzające do ustalenia sprawców przestępstwa karnoskarbowego podlegającego na wystawieniu [...] nierzetelnych faktur (przesłuchano 4 osoby). Nie może być więc zdaniem organów mowy o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tzn. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2021 r. (s. 10-12 zaskarżonej decyzji). W skardze do tut. Sądu skarżący domagał się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, 3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy, 4) art. 125 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez legalizowanie działań organu I instancji stojących w opozycji do zasady szybkości i prostoty postępowania, 5) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i oparcie się wyłącznie na co do zasady rażąco błędnych ustaleniach i wnioskach organu pierwszej instancji, w tym braku własnych czynności w tym zakresie zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości, 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji skutkujące wyprowadzeniem błędnych i pozbawionych logiki wniosków, 7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 8) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak staranności oczekiwanej od organu odwoławczego, a wyrażającej się w sposobie sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób niestaranny, powtarzalny, chaotyczny, miejscami sprzeczny, opartego w znaczącej mierze na treści decyzji organu pierwszej instancji, 9) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik w rzeczywistości nie dokonywał dostaw towaru, co nie znajduje poparcia w zgromadzonym, a pominiętym przez organ odwoławczy materiale dowodowym; 10) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu prawa materialnego, wynikające z błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że w ramach działalności skarżącego dochodziło do wystawiania, względnie przyjmowania od jego kontrahentów tzw. "pustych faktur", co miało zdaniem organu świadczyć o uczestnictwie podatnika w transakcji karuzelowej; w okolicznościach sprawy organy naruszyły uprawienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za okres objęty decyzją, a także naruszyły powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej w zakresie konstruowania uzasadnienia decyzji w sprawie podatkowej, 11) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, a służące jedynie instrumentalnemu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego i oparcie się przez organ odwoławczy na ustaleniach niepopartych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, 12) dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE poprzez: - odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku, jeśli skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji którykolwiek podmiot w łańcuchu dostaw dopuścił się lub mógł dopuścić się przestępstwa, - niewykazania w dostatecznym stopniu, że skarżący miał świadomość niezgodnego z prawem charakteru transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. W motywach skargi krytycznie odniesiono się zarówno do kwestii kompletności zgromadzonego w sprawie materiału, sposobu procedowania w tym zakresie, w szczególności w kontekście wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, jak i wreszcie do jego globalnej oceny (s. 52, 54-59), która wg strony jest tendencyjna i ukierunkowana na wykazanie przyjętych założeń (s. 11 i n. skargi). W szczególności akcentowano fizyczne istnienie towaru (s. 12 i 20, 78 i n. skargi), realny charakter prowadzonej przez skarżącego działalności (s. 63 i n. skargi), zaniechanie przeprowadzenia bądź pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, które potwierdzały rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych przez skarżącego (s. 13 i n., 34 i n., 40-44, 46, 52 skargi), a w tym kontekście również pominięcie tych już będących w posiadaniu organu (np. odnośnie do ubezpieczenia towarów – s. 17 i n., 29 i n., 66 skargi). Nie zgromadzono także dowodów w zakresie ustalenia ról poszczególnych uczestników karuzelowych łańcuchów dostaw (s. 16 i n. skargi). Ponadto zgłoszono zastrzeżenia do wywiedzionych w spornej decyzji argumentów dotyczących charakteru transakcji (np. co do "natychmiastowości" płatności – s. 19). Skarżący wskazał na niespójność argumentacji organu, który nie podważył skutecznie obrotu towarem przez skarżącego, a jednocześnie stwierdził fikcyjny charakter dokonywanych transakcji (s. 36 skargi), opierając się na informacjach uzyskanych w ramach innych postępowań, w dodatku dotyczących także innych okresów rozliczeniowych (s. 23 i n., 27 i n., 34 i n., 37, 45 i n., 47 i n. skargi). Przykładem oceny zasadzającej się na z góry przyjętym założeniu, co do charakteru transakcji, jest w szczególności zakup od firmy E. (s. 32 i n., 47 skargi). Zakwestionowano również ustalenia organów odnośnie do charakteru udziału skarżącego w ramach ustalonej struktury obrotu, wskazując zwłaszcza na brak wiedzy strony odnośnie do oszukańczego łańcucha transakcji, a także na brak zgromadzenia dowodów i wyczerpującej oceny w zakresie rzetelności kupieckiej skarżącego (s. 23, 48 i n., 59 i n., 61 i n., 80 i n. skargi), który przejawia się w chwiejności stanowiska organu, tj. czy skarżący wykazał się brakiem rzetelności kupieckiej, czy też był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego (s. 65 i n. skargi). Ponadto, w ocenie strony, w okolicznościach sprawy nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2016 r., już tylko z uwagi na zakres postępowania karnego skarbowego, lecz niezależnie od tego wobec instrumentalności wszczęcia tegoż postępowania, o czym świadczy brak czynności procesowych w tymże postępowaniu (s. 82 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 11 odpowiedzi na skargę). W piśmie z 4 stycznia 2023 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z pism [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. oraz Urzędu Skarbowego W. na okoliczność instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, jak też przedstawiła dodatkową argumentację na rzecz tego twierdzenia. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego oraz skarżący osobiście popierali dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także braki postępowania dowodowego w sprawie. Postanowieniem z 25 stycznia br., wydanym na rozprawie, Sąd dopuścił wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd uznał przede wszystkim za zasadny najdalej idący zarzut skargi związany z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do procedowania po 31 grudnia 2021 r., w szczególności do wydania spornej decyzji z [...] maja 2022 r., ponieważ postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od 25 marca do 25 maja 2016 r. [...] nierzetelnych faktur, o czym skarżący został powiadomiony [...] grudnia 2021 r. (s. 10 i n. spornej decyzji). Odnosząc się do powyższego zapatrywania organu przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno wykazywać funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyć danemu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 2017/13, CBOSA). Dla osiągnięcia skutku zawieszenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy zatem wszczęcie postępowania w sprawie jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Podzielić na tym tle należy zatem twierdzenie strony (s. 82 skargi), że w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe dotyczy okresu od 25 marca do 25 maja 2016 r., to już tylko z tego powodu nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia za luty 2016 r., gdyż odnośnie do tego okresu postępowanie karnoskarbowe w ogóle nie zostało wszczęte. Niezależnie jednak od powyższego Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy nie można mówić również o skutecznym zawieszeniu biegu wspomnianego terminu en bloc, tj. także w odniesieniu do pozostałych należności strony za okres od marca do kwietnia 2016 r. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 (CBOSA) instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oznacza jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, instrumentalność powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 726/18, CBOSA). Również czas wszczęcia procedury karnoskarbowej stanowi w tym zakresie wskazówkę, tj. długość okresu dzielącego wszczęcie postępowania karnego od ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania. Na gruncie okoliczności danej sprawy nie powinno być jednak w świetle tego typu ustaleń wątpliwości, co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania (szerzej por. np. niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1975/22, CBOSA). Jest to więc, w odniesieniu do nadużycia prawa przez organ, swoisty odpowiednik testu Halifax (C-255/02). Sąd nie ma w stanie faktycznym sprawy wątpliwości, że postępowanie organu w ww. zakresie miało taki właśnie cel. Świadczy o tym szereg okoliczności. Przede wszystkim zwrócić należy na chronologię poszczególnych czynności organu. W tym względzie zauważyć należy, że ostatnich istotnych czynności dowodowych polegających przede wszystkim na pozyskaniu dokumentacji dotyczącej kontrahentów skarżącego dokonano z niemal rocznym odstępem (vide postanowienie z [...] października 2020 r., k. 1041 akt adm. oraz postanowienie z [...] września 2021 r., k. 1193 akt adm.). W międzyczasie wydawano zasadniczo postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, dokonując też pewnych czynności o charakterze analitycznym (adnotacje, korespondencja wewnętrzna organów) (k. 1043-1191 akt adm.). Następnie postanowieniami z [...] września 2021 r. i z [...] listopada 2021 r. organ ponownie wyznaczał nowe termin załatwienia sprawy, przy czym decyzję w pierwszej instancji finalnie wydano [...] listopada 2021 r. Z kolei [...] grudnia 2021 r. wydano postanowienie w przedmiocie nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dzień wcześniej ([...] grudnia 2021 r.) wszczęto postępowanie karno-skarbowe zawiadamiając o tym pełnomocnika skarżącego w dniu [...] grudnia 2021 r. (k. 1252-1261 akt administracyjnych). W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy, mając na względzie już tylko stopień jej złożoności uznać należy, że postępowanie odwoławcze w tym stanie rzeczy nie mogłoby się skończyć bez "przedłużenia" biegu terminu przedawnienia zobowiązania inaczej, jak tylko uchyleniem decyzji pierwszo-instancyjnej oraz umorzeniem postępowania podatkowego, skoro termin ów upływał – w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych sporną decyzją – z końcem 2021 r. Brak było przy tym czasu (w 2021 r.) również na podjęcie jakichkolwiek czynności dowodowych we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Nie bez znaczenia jest na tym tle podjęcie przez organy różnorodnych działań zmierzających do zmiany wskazanego stanu rzeczy, tj. z jednej strony do przerwania biegu terminu przedawnienia przez nadanie decyzji pierwszo-instancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, a z drugiej zawieszenia biegu ww. terminu przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Przedstawiony obraz poczynań organów podatkowych wskazuje zdaniem Sądu – biorąc pod uwagę, że ww. działania podejmowano w istocie w ostatnich (dwóch) tygodniach biegu terminu przedawnienia – trudno interpretować inaczej, jak tylko jako związane z okolicznością upływu tegoż terminu. O instrumentalnym, tj. zmierzającym do przedłużenia terminu procedowania w sprawie, celu zainicjowania procedury karno-skarbowej świadczy w tym kontekście także chwiejność stanowiska organu odnośnie do stanu świadomości skarżącego co do roli, w której występował w nierzetelnym łańcuchu transakcji. Jako trafne Sąd postrzega na tym tle zapatrywanie strony skarżącej (s. 65 skargi), że w spornej decyzji nie zajęto jednoznacznego stanowiska odnośnie do stanu świadomości skarżącego w ramach uczestnictwa w oszukańczych łańcuchach dostaw. Z jednej strony organ wskazuje bowiem na to, że "strona była świadoma takiego stanu rzeczy" (s. 47 decyzji) i "w pełni zdawała sobie sprawę" w jakim procederze uczestniczy (s. 53 i n. decyzji), z drugiej zaś sugeruje brak należytej staranności, tj. że "strona powinna była się domyślić" charakteru transakcji (s. 47), oraz że nie można uznać, że "przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie" (s. 51). Zauważyć więc należy, że tylko przypisanie skarżącemu roli bufora w spornych łańcuchach transakcji co do zasady nie nasuwa zastrzeżeń. Ze spornej decyzji nie wynika natomiast wyraźne stanowisko, czy skarżący pełnił w łańcuchach dostaw rolę świadomego uczestnika oszustwa, czy też nie wykazał się należytą starannością w weryfikacji kontrahentów, od których nabywał sprzęt elektroniczny, a którzy przecież także co do zasady pełnili funkcję buforów w ramach ustalonej struktury obrotu, co oznacza brak bezpośredniego zaangażowania w dostawy dokonywane przez znikających podatników (z wyjątkiem E. ). Konsekwentny w tym zakresie był natomiast organ pierwszej instancji, uznając celowy udział skarżącego w oszustwie typu karuzelowego (zob. odpowiednio s. 56 i 64 decyzji). Jednakże akta sprawy nie potwierdzają, zdaniem Sądu, biorąc już tylko pod uwagę ich braki, wskazanej oceny, tzn. wykluczającej możliwość analizowania staranności kupieckiej strony w odniesieniu do każdego z ustalonych łańcuchów transakcji. Trafnie zwłaszcza – per exemplum – ilustruje to strona skarżąca w odniesieniu do kontrahenta E. (s. 32 i 47 skargi). Nasuwa się w związku z powyższym pytanie, czy przy takim niespójnym stanowisku organ miał podstawy, by w jakikolwiek sposób zakładać możliwość przypisania skarżącemu winy, co jest warunkiem sine qua non odpowiedzialności karno-skarbowej. Instrumentalne wszczęcie przez organy podatkowe postępowania przygotowawczego byłoby bowiem wątpliwe wówczas, gdyby w uzasadnieniu wydanej dla podatnika decyzji albo chociaż w aktach przekazanych do Sądu wraz ze skargą na tą decyzję znajdowały się dowody czyniące wysoce prawdopodobnym fakt, że jego zachowanie wypełniało znamiona przestępstwa karnego skarbowego. Tymczasem takowych dowodów w aktach sprawy brak. Wątpliwości w tym względzie pogłębia natomiast przedstawione przez stronę do akt sprawy pismo, z którego wynika, że skarżącemu nadal nie postawiono zarzutów (vide dowód dopuszczony na rozprawie z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2022 r. – k. 143 i 150 akt sądowych). W tym stanie rzeczy wskazywana w spornej decyzji (s.11) okoliczność wezwania kontrahentów celem złożenia zeznań nic nie wnosi do ww. oceny, tym bardziej że ani z akt sprawy, ani z wypowiedzi organu na etapie postępowania sądowego nie wynika, aby cokolwiek w sprawie karno-skarbowej dalej się działo i by czynności te w jakikolwiek sposób przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Z tych zwłaszcza powodów uchylono sporną decyzję również w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. za marzec i kwiecień. Natomiast sąd nie mógł umorzyć postępowania podatkowego na obecnym etapie procedowania (art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W obrocie prawnym funkcjonuje bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszo-instancyjnej, jako że skarga w tym zakresie została oddalona wyrokiem tut. Sądu (sygn. III SA/Wa 1580/22). Z akt sprawy nie wynika zaś, czy postanowienie to skutkowało dokonaniem do końca 2021 r. czynności egzekucyjnych, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Wskazany stan rzeczy czyni w zasadniczej mierze przedwczesną analizę pozostałych kwestii spornych w sprawie, tj. zwłaszcza zarzutów skargi dotyczących zupełności postępowania wyjaśniającego oraz oceny dowodów. Niemniej należy dodatkowo wskazać, że także i w tym zakresie działanie organu nasuwa zastrzeżenia. W szczególności niezrozumiałe są przyczyny braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych na etapie postępowania odwoławczego. Jak wynika z postanowienia z [...] maja 2022 (s. 7 i n.), skarżący wniósł zwłaszcza o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tak na okoliczność zamówień, dostaw, czy reklamacji produktów, a wreszcie weryfikacji kontrahentów, które mogłyby mieć wpływ na ustalenia odnoszące się do jego dobrej wiary. Wskazane środki dowodowe organ odwoławczy zbył w ww. postanowieniu lakonicznym twierdzeniem o uniknięciu znacznego przedłużania postępowania (s. 11 in fine i n.), które Sąd uznaje za dość przewrotne w okolicznościach sprawy, już tylko w zestawieniu z opisaną wyżej przerwą czynnościach dowodowych w okresie październik 2020 r. – listopad 2021 r. Równie pobieżnie potraktowano wartość dowodową wniosków skarżącego w spornej decyzji (s. 66 i n.), a przecież nie wnioskował on o przeprowadzenie bliżej nieokreślonych czynności, lecz wykazywał się inicjatywą przedłożenia dokumentacji świadczącej o realnym charakterze jego działalności (por. w tym zakresie uwagi na s. 13, 15, 41-44 skargi). Wyrazem wskazanej postawy organu w czynieniu ustaleń faktycznych jest trafnie eksponowane przez stronę uzasadnienie w zakresie transakcji dotyczących zakupu i zbycia tonerów, tj. co do kontrahenta E. . W spornej decyzji (por. s. 42), poza wskazaniem na brak rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT, nie odniesiono się w istocie w żaden sposób zwłaszcza do kwestii dobrej wiary skarżącego, który i na tę okoliczność wnioskował stosowne środki dowodowe i w spójny sposób argumentował, że była to transakcja jednorazowa oraz zweryfikowana w ramach istniejących możliwości. Organ stwierdził na tym tle, że transakcje, w których uczestniczył ww. kontrahent skarżącego, jak i sam skarżący, "rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem". Nie wolno tymczasem tracić z pola widzenia, że organ podatkowy nie może ograniczyć się w celu udowodnienia uczestnictwa w oszustwie typu karuzeli do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania (C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 35). Tym niemniej, jak zauważono, ocena strony dowodowej sprawy zasadniczo powinna mieć miejsce w przypadku ustalenia, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien ustalić przede wszystkim, czy doszło w 2021 r. do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. W razie odpowiedzi przeczącej, z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu tegoż terminu, prawidłowym rozstrzygnięciem będzie uchylenie decyzji pierwszo-instancyjnej i umorzenie postępowania podatkowego, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dopiero odpowiedź twierdząca może zatem zaktualizować kwestie związane z zupełnością materiału dowodowego sprawy (przede wszystkim w zakresie dowodów wnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego) oraz jego oceną pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej w ramach zakwestionowanych transakcji. Na obecnym etapie zarówno zakwestionowanie podatku naliczonego, jak i zwłaszcza wymierzenie podatku do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za przedwczesne. Tylko bowiem podmiot pełniący w karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora" w ramach świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, lecz wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 438/17, CBOSA). Mając w tym stanie rzeczy na względzie stwierdzone naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak i towarzyszące mu uchybienia procesowe (w szczególności naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 191 tej ustawy), należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ww. ustawy, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).