I FSK 1593/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 235/22 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2016r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz P.S. kwotę 15.148 (słownie: piętnaście tysięcy sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 235/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że 2 lipca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec P.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca do 31 grudnia 2016 r. W związku z niezłożeniem przez skarżącego korekty deklaracji organ podatkowy przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które zakończone zostało decyzją z 6 września 2021 r. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że skarżący w okresie od marca do lipca 2016 r. zawyżył wartość deklarowanego podatku naliczonego o kwoty podatku, wynikające z nierzetelnych faktur VAT, w których posłużono się danymi firm: [...]. Podmioty te, pomimo że w treści faktur VAT zostały wskazane jako dostawcy skarżącego, nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, ponieważ nie nabywały paliwa, ani też nie dokonały jego odsprzedaży. Zdaniem organu podatkowego ich działanie ograniczało się wyłącznie do sporządzania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 10 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż skarżący nie kupował w rzeczywistości paliwa od wskazanych na fakturach VAT podmiotów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach zawartego, w których jako dostawców wskazano wyżej wymienione podmioty. Według organu podatkowego transakcje z tymi podmiotami wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez skarżącego, a ich celem było uzyskanie korzyści i nabycie towaru w niższej cenie, związanej z nienależnymi przysporzeniami z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Organ podatkowy za jednoznacznie negatywne dla skarżącego uznał okoliczności nabywania paliw od wymienionych podmiotów, które jego zdaniem potwierdzają, że skarżący z dokumentów przewozowych wiedział, nie tylko, że jego kontrahenci w nich nie występują (poza jednym przypadkiem gdzie rola tego kontrahenta była także inna, niż wynikająca z rzekomej transakcji ze skarżącym), ale także, że jego firma występuje na nich wyłącznie jako przewoźnik paliwa, a nie jego nabywca. Pomimo tego, paliwa przewoził na własną stację paliw, w ramach realizacji nabycia od ww. podmiotów, nie podejmując żadnych działań, które wyeliminowałyby – z ekonomicznego punktu widzenia - występujących w dokumentach pośredników. Brak takich działań wynikał z akceptowania i nienaruszania przez skarżącego kanału dystrybucyjnego, w którym to mechanizmie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" pozwalał na nabywanie paliwa po cenach niższych, niż rynkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191 i 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i 124, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Według Sądu, organy podatkowe wskazały na przebieg transakcji pomiędzy Stacją Paliw skarżącego, a kwestionowanymi dostawcami paliwa, a także na przebieg transakcji w zakresie kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw, z uwzględnieniem dostawy towarów na podstawie dokumentów (faktur, CMR, VIES), drogi transportu i przepływu środków pieniężnych celem ustalenia roli, jaką pełnił w nich skarżący tj. służącej wydłużaniu łańcuchów dostaw. Skarżący świadome uczestniczył w transakcjach, dzięki którym nabywał paliwo po cenach niższych, niż rynkowe co było możliwe ze względu na udział tzw. "znikających podatników", tj. brak zapłaty podatku na wcześniejszych etapach obrotu fakturowego. Skarżący mógł nie wiedzieć o stwierdzonych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu paliwami, niemniej udostępnione mu dokumenty dotyczące przemieszczania paliw na jego stację obrazowały inny przebieg transakcji, niż wynikający z dokumentów zakupu ujętych w księgach podatkowych. Akceptował sytuację związaną z przewozem zakupionych przez siebie towarów własnym transportem do własnej stacji paliw na zlecenie firm przewozowych z Litwy i Czech, transportował paliwo także z Niemiec, co wskazuje, że musiał wiedzieć, iż załadunek paliwa i rzekomi odbiorcy to podmioty inne, niż wynikające z dokumentów nabycia. W takiej sytuacji ograniczenie czynności weryfikacyjnych do uzyskania informacji o statusie podatkowym kontrahentów, posiadaniu koncesji, kaucji gwarancyjnej czy dokumentów rejestracyjnych, kiedy z dokumentów przewozowych i faktur wynikał inny przebieg transakcji, odbiega od standardów transparentnego obrotu gospodarczego i wskazuje na czynności mające jedynie uwiarygodnić kontrahentów. Skarżący mając doświadczenie w branży paliwowej winien zareagować na fakt, iż w dokumentacji przewozowej nie występują jego bezpośredni dostawcy, a on sam wskazany jest jako przewoźnik, a nie odbiorca towarów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie kupował w rzeczywistości paliwa od wskazanych w fakturach VAT podmiotów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, a transakcje te wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez skarżącego, a ich celem było uzyskanie korzyści i nabycie towaru w niższej cenie, związanej z nienależnymi przysporzeniami z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, oraz przepisów europejskich poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez sporządzenie nieczytelnego uzasadnienia, co w znacznym stopniu ograniczyło możliwość poznania motywów, którymi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a tym samym ogranicza możliwość skutecznego jego zaskarżenia. Nadto w treści wyroku nie odniesiono się do stanowiska zawartego w skardze , co doprowadziło do przeprowadzenia pozornej a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w sprawie; 2. art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie licznych nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych, które przejawiały się brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie przyjęto, że faktury wystawione przez [...]. służyły jedynie do pozornego, dokumentacyjnego wykazania uczestnictwa ww. podmiotów w obrocie paliwem, o czym miał mieć pełną wiedzę skarżący. Naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na: - stwierdzeniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że strona "[...] uczestniczyła w przestępstwach podatkowych z udziałem podmiotów [...] w celu nabywania paliwa po zaniżonych cenach, co wiązało się z przestępstwami podatkowymi na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, z których to efektów skorzystała świadomie uczestnicząc w oszustwie [...]" przy jednoczesnym braku zebrania takich dowodów, które pozwalałyby formułować tak daleko idące wnioski, - bezzasadnym stwierdzeniu, iż skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w zakresie nawiązania relacji handlowych z kontrahentami, ale działał z pełną wiedzą o nieprawidłowościach po ich stronie, podczas gdy wskazane przez Naczelnika w tym zakresie okoliczności (takie jak brak weryfikacji siedziby, wyciąganie wniosków z dokumentów CMR jednego z kontrahentów) nie stanowią ku temu wystarczającej podstawy (w sprawie brak jest jakichkolwiek jednoznacznych dowodów na świadome działanie skarżącego, zignorowano natomiast te dowody oraz okoliczności, które wskazują że takie świadome współdziałanie w procederze oszukańczym jest mało prawdopodobne), - zignorowaniu argumentacji skarżącego odnoszącej się do dokonywanej przez niego weryfikacji kontrahentów, - zakwestionowanie odliczenia VAT mimo spełnienia przez skarżącego kryteriów wskazanych w ustawie o VAT stanowiących wskazania w zakresie należytej staranności w obszarze handlu paliwami (art. 105a ustawy o VAT dotyczących odpowiedzialności solidarnej); - przyjęciu, że istotne znaczenie dla oceny świadomości skarżącego oraz dochowania przez niego należytej staranności mają decyzje wydane przez organy administracji skarbowej wobec podmiotów, które obracały tym samym towarem na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy ww. decyzje mają walor dokumentu urzędowego, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości, jedynie co do tego, że konkretnemu podatnikowi w danej sprawie zostało określone zobowiązanie podatkowe w skonkretyzowanej wysokości, - odwoływaniu się do okoliczności, które nie mogły być znane skarżącemu w dniu zawierania bądź realizowania spornych transakcji, - przeprowadzeniu analizy cen rynkowych zakupionego paliwa oraz warunków płatności bez uwzględnienia argumentacji skarżącego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej decyzji naruszającej przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez: - zredagowanie decyzji, w taki sposób, który z jednej strony wskazuje, że skarżący powinien mieć świadomość co do charakteru transakcji, w których bierze udział, a z drugiej strony zarzuca skarżącemu pełną świadomość w zakresie nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów; - zredagowanie decyzji w sposób nienawiązujący w pełni do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika, co stanowi zarazem o naruszeniu: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów administracji państwowej oraz zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu; - zredagowanie decyzji w sposób, który przedstawia skarżącego i podejmowane przez niego działania wyłącznie w niekorzystnym świetle, sugerujący jego świadomy udział w oszukańczych transakcjach, mimo że okoliczności, do których odwoływał się Naczelnik w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć dotyczą okoliczności, o których skarżący nie tylko nie wiedział, ale nie mógł się dowiedzieć; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych, które przejawiały się w uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji w której całokształt materiału dowodowego powinien skłonić Naczelnika do uznania, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na spornych fakturach, a w konsekwencji, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób prawidłowy. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ, zupełnie pomijając argumentację zawartą w skardze. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od kontrahentów nie dawał ku temu podstaw. Naruszenie ww. przepisów prawa materialnego polegało, w szczególności, na: - ich nieprawidłowym zastosowaniu w świetle założenia, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzji przestępstwa podatkowego, podczas gdy prawo do odliczenia powinno być ocenianie w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowanego w ramach oceny tzw. dobrej wiary zaś zastosowanie tych kryteriów dowodowych nie pozwala na przyjęcie tezy o świadomym działaniu podatnika; - bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, podczas gdy podjęte przez niego wobec kontrahentów działania weryfikacyjne mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku obrotu paliw w 2016 r. (również tych wymienionych w art. 105a ustawy o VAT); - bezzasadnym przyjęciu, że kwestionowane faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", mimo iż bezspornym jest, że skarżący faktycznie nabył towar (który sprzedał na należącej do niego stacji benzynowej), a dostawcy skutecznie przenieśli na niego prawo do dysponowania towarem jak właściciel (skarżący mógł odebrać towar z baz paliwowych w ramach transakcji z dostawcami). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroki w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Każdorazowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogły zostać rozpoznane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie nieczytelnego uzasadnienia, co w znacznym stopniu ograniczyło możliwość poznania motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślić zatem należy, że w każdym przypadku sąd administracyjny ma obowiązek szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy dokonaną przez organ podatkowy, nie podziela argumentów podniesionych przez stronę skarżącą. W tym procesie nie jest wystarczające stwierdzenie, że nie doszło, czy też doszło do naruszenia prawa, gdyż musi za iść jak najbardziej szczegółowa analiza całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem (patrz: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, wyd. BECK Warszawa 2011, str. 522). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów środka zaskarżenia. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym orzeczeniu. Z drugiej strony, prawidłowe uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (tak wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wymogom stawianym w cytowanym przepisie. Słusznie zarzuca się, że w wielu miejscach Sąd powiela argumentację organu podatkowego, co może uzasadniać tezę o braku samodzielnej oceny niniejszej sprawy. Nie mniej istotny jest podnoszony przez stronę brak w treści uzasadnienia wyroku odniesienia się do jej stanowiska zawartego w skardze i stawianych tam zarzutów, mających na celu wykazanie nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, iż sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. (tak wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3352/21 – publ. CBOSA). Tymczasem z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu podatkowego oraz materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie, z uwzględnieniem wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa procesowego. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji strony zawartej w skardze spowodował, iż argumentacja ta po raz kolejny została przedstawiona w rozpoznawanym obecnie środku zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej zauważa przy tym, że "w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, brak odniesienia się do argumentów strony nie może powodować, że to na sądzie kasacyjnym – niejako po raz pierwszy – spocznie taki obowiązek. To bowiem w kompetencji sądu I instancji leży dokonanie rzetelnej oceny stanowiska strony, zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanie jedynie jej weryfikacji w toku kontroli instancyjnej" (str. 12-13 skargi kasacyjnej). Kolejnym zarzutem pod adresem Sądu pierwszej instancji - świadczącym zdaniem strony skarżącej o braku należytego odniesienia się do jej stanowiska - jest rozpoznanie zarzutu, którego nie było w skardze. Na stronach 11 i 12 uzasadnienia wyroku Sąd ocenił, iż "Nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczają zakres posiadanej koncesji, a to wobec niewadliwego ustalenia przez organy, że ograniczenie czynności weryfikacyjnych do uzyskania informacji o statusie podatkowym kontrahentów, czy posiadaniu koncesji, kaucji gwarancyjnej czy dokumentów rejestracyjnych, kiedy z dokumentów przewozowych i faktur wynikał inny przebieg transakcji odbiega od standardów transparentnego obrotu gospodarczego i wskazuje na czynności mające jedynie uwiarygodnić kontrahentów". Skoro w skardze takiego zarzutu nie było lecz był on sformułowany wcześniej, tj. w odwołaniu od decyzji, to uprawnione może być przekonanie strony skarżącej o powielaniu argumentacji organu podatkowego, zamiast odniesienia się do wyjaśnień strony zawartych w skardze. Jak już wskazano powyżej jednym z elementów koniecznych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tym zakresie Sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. Obowiązek szczegółowego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia Sądu ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy Sąd nie podziela zarzutów skargi. Wówczas konieczne jest odniesienie się do zarzutów i argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Biorąc to wszystko pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji pomimo pozornej obszerności uzasadnienia wyroku nie zawarł w nim stosownej, wyczerpującej argumentacji, na poparcie swojego stanowiska w zakresie wskazywanych w skardze wad zaskarżonej decyzji. Zdawkowa argumentacja Sądu pierwszej instancji w zakresie wyrażenia własnego stanowiska, nie pozwala zarówno stronom postępowania sądowego, jak również Naczelnemu Sądowi Administracyjnego, poznać procesu myślowego, jak i kryteriów jakimi kierował się Sąd, uznając, że "zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego" (str. 6 uzasadnienia wyroku). Z uwagi na uznanie, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uniemożliwiający jego instancyjną kontrolę, na tym etapie nie jest możliwe odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem sporządzenie prawidłowego uzasadnienia wyroku, pozwoli na poznanie rzeczywistych motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem podnoszonych w skardze zarzutów, czego wynik winien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowym, wyczerpującym i umotywowanym uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek