III FSK 3352/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1028/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu (dalej jako ,,Prokurator", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji") z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. i umorzenia postępowania w sprawie, oddalił skargę w całości. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Burmistrz S. (dalej jako "Burmistrz" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. określił podatnikowi P. S.A. (dalej jako "Podatnik" lub "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.827.916 zł. SKO decyzją z dnia 30 kwietnia 2019 r., na skutek rozpoznania odwołania Podatnika, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że na skutek prac budowlanych prowadzonych przez Spółkę - zakończonych w 2016 r.- doszło do zmian w budowli. Na słupie nr 87 dokonano tzw. nacięcia na istniejącej wcześniej linii W. – P., w efekcie czego powstały dwie linie energetyczne. Natomiast linia W. – P. przestała istnieć jako odcinek – budowla podlegająca opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają teraz linie: W. - D. i D. - P. Zdaniem organu odwoławczego jest to zmiana faktyczna budowli, a nie zmiana księgowa. W ocenie SKO, Burmistrz S. błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie przyjęcia, że dalej istnieje budowla będąca linią energetyczną W. – P., a dokonana przez Spółkę inwestycja (budowa 2-torowej linii D. - nacięcie linii P. - W.) jedynie zwiększyła wartość tej linii. Organ pierwszej instancji zdaniem SKO niezasadnie przyjął, że w wyniku tej inwestycji nie powstały dwie nowe linie elektroenergetyczne, co spowodowało wadliwy wymiar podatku od tych budowli. 3.1. Skargę na decyzję organu drugiej instancji wniósł Prokurator, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania budowli w postaci linii elektroenergetycznej położonej między innymi na terenie Gminy S. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że podatek od nieruchomości jest uiszczany od środków trwałych, a nie od budowli oraz że każdy podatnik może w sposób dowolnie przyjęty przez siebie kreować przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez samo tylko zaksięgowanie czy przeksięgowanie wartości i tworzenie lub likwidację środków trwałych. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. 4. WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez SKO są w pełni prawidłowe i przyjął je za własne, uznając że organ drugiej instancji dokonał wszechstronnej i całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie wyciągnął właściwe wnioski i wydał orzeczenie, które Sąd w pełni podziela. W ocenie Sądu spór w sprawie w istocie dotyczy faktów, a nie prawa. Wraz z ukończeniem przez Spółkę inwestycji "Budowa dwutorowej linii napowietrznej 400 kv D. - nacięcie linii P.-W." linia P.-. została zlikwidowana i na jej przebiegu powstały dwie nowe linie – dwie nowe odrębne budowle. Powstanie linii D.-P., pomimo braku faktycznych robót budowlanych na terenie Gminy S., w realny sposób wpłynęło na wysokość ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec tej gminy. Stanowisko Spółki w zakresie powstania w wyniku inwestycji dwóch nowych, odrębnych linii Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, wskazując, że wyjaśniała ona w toku postępowania zasady przeprowadzania inwestycji oraz przyczyny podziału starego przebiegu linii na dwie nowe linie, przy czym wyjaśnienia te są w ocenie WSA wiarygodne i logiczne oraz korespondują ze złożoną dokumentacją. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zarzuty podniesione w skardze w istocie sprowadzają się do kwestionowania ustalonego przez organ drugiej instancji stanu faktycznego, tj. przyjęcia, że doszło do likwidacji starej linii i powstania dwóch nowych, natomiast dalsze zarzuty co do naruszenia prawa materialnego stanowią jedynie konsekwencję zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał wszystkie zarzuty skargi za bezzasadne. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku w postaci: - zaniechania ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję SKO; - braku uzasadnienia prawnego wyroku, w szczególności nieodniesienie się do przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niedokonanie ich wykładni (tj. art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o których mowa poniżej); - przyjęcie za punkt wyjścia stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez SKO we Wrocławiu – niezgodnego z rzeczywistością, w szczególności poprzez uznanie, że doszło w niniejszej sprawie do likwidacji budowli będącej przedmiotem sporu; b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że doszło w niniejszej sprawie do likwidacji budowli, będącej przedmiotem sporu i powstania nowej budowli wyłącznie poprzez zabieg księgowy dokonany przez Spółkę polegający na przeksięgowaniu wartości dawnego środka trwałego do nowego środka trwałego; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o których mowa poniżej: c) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego i materialnego (lit. b powyżej); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) przepisu art. 4 ust. 9 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dopuszczalne jest zaktualizowanie (ustalenie nowej) podstawy opodatkowania budowli w postaci linii elektroenergetycznej, położonej między innymi na terenie Gminy S., z uwagi na dokonanie przez Spółkę przeksięgowania jej wartości do wartości linii niebiegnącej przez Gminę S. i ustalenia nowych proporcji udziału Gminy S. w wartości tej nowej linii w sytuacji, gdy na terenie Gminy S. nie nastąpiły żadne zmiany (np. w przebiegu czy konstrukcji); b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż podatek od nieruchomości jest uiszczany od środków trwałych, a nie od budowli i że de facto każdy podatnik może w sposób dowolnie przyjęty przez siebie kreować przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle) przez samo tylko zaksięgowanie czy przeksięgowanie wartości i tworzenie lub likwidację środków trwałych. W związku z powyższym Skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, zastępowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie, a tym samym utrzymanie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w mocy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obie z wyżej wymienionych podstaw. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, najpierw należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. 6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazać należy, że powyższy przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego i procesowego (wyroki NSA: z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16; z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4077/17, CBOSA). Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17 - CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Należy też mieć na względzie, iż prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie daje ono bowiem odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez SKO, przyjmując je za własne oraz stwierdzając, że SKO dokonało wszechstronnej i całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie wyciągnęło właściwe wnioski i wydało orzeczenie, które Sąd w pełni podzielił. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, Skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, przedstawiając argumentację, odnoszącą się do stanowiska organu odwoławczego, które w ocenie Skarżącego było bezpodstawne i niepoparte dowodami. Strona skarżąca wskazując na zebrany materiał dowodowy ( mapy sytuacyjne, zdjęcia, opisy techniczne, dokumentację księgową ) podniosła, że dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia, odmiennie niż ustalenia organu odwoławczego wskazują, że linia elektroenergetyczna istniejąca na terenie Gminy w 2016 i 2017 roku to jedna i ta sama budowla, natomiast fakt zakończenia budowy dwutorowej linii elektroenergetycznej ze stacji D. do nacięcia linii relacji P. - W. (położonych na terenie innych gmin) nie mógł spowodować, iż linia relacji P. - W.przebiegająca przez teren Gminy S. przestała istnieć. Zdaniem Skarżącego doszło jedynie do dobudowania (na terenie innych gmin) nowego odcinka linii elektroenergetycznej do odcinka już istniejącego, przebiegającego przez Gminę S. Ponadto opierając się na dokumentacji księgowej ( dokumenty MT dotyczące zmiany na składniku majątku ) strona skarżąca wskazała, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości tej części budowli zarówno przed 2016 r., jak również w 2017 r. Skarżący argumentował, że odcinek budowli na terenie Gminy, pomimo poczynionych nakładów na wybudowanie nowego środka trwałego ( linii D. - nacięcie) miał przez cały czas niezmienioną wartość początkową, od której dokonywane są przez Spółkę odpisy amortyzacyjne dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący podkreślił także, że niemożliwym jest podział jednej budowli na dwa odrębne środki trwałe, wskazując na wymóg kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania środka trwałego, wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i wykładnia przepisów nie pozwalała na przyjęcie, że skutkiem przeprowadzonej inwestycji w postaci budowy linii dwutorowej i dokonania nacięcia na słupie nr 87 jest powstanie dwóch nowych budowli w postaci linii elektroenergetycznych, jak uznał to organ odwoławczy. Natomiast Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przedmiotu sporu opisał zakres inwestycji dotyczący ,,Budowy dwutorowej linii napowietrznej D. – nacięcie linii P.-W.", wskazując że wraz z ukończeniem inwestycji, linia P.-W. została zlikwidowana i na jej przebiegu powstały dwie nowe linie ( dwie nowe odrębne budowle ): D. - W. oraz D. - P. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie powstania w wyniku przeprowadzonej inwestycji dwóch, nowych odrębnych linii, jednakże nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej, w szczególności co do kształtowania obowiązków podatkowych na podstawie zabiegu księgowego, polegającego na przeksięgowaniu wartości z dotychczasowego środka trwałego do nowego środka trwałego. Sąd pierwszej instancji zatem nie odniósł się do wskazanych w skardze ustaleń organu pierwszej instancji, dotyczących podziału księgowego środka trwałego, znaczenia opisanych różnic konstrukcyjnych i technicznych dokonanej inwestycji w stosunku do dotychczasowej linii P.-W. dla kwalifikacji budowli, jak również związanej z tymi ustaleniami argumentacji strony skarżącej. Nie wskazał, w oparciu o jakie dowody i ustalenia organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji określił linię elektroenergetyczną jako budowlę i przyjął jej wartość jako podstawę opodatkowania. Ponadto w zakresie podnoszonych przez Skarżącego w skardze na decyzję SKO zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w istocie dotyczy faktów, a nie prawa i przyjął, że dalsze zarzuty co do naruszenia prawa materialnego są jedynie konsekwencją zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz że wszystkie zarzuty skargi są bezzasadne, nie dokonując wykładni przepisów prawa materialnego. Natomiast w złożonej skardze na decyzję SKO, została przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego; art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wraz z argumentacją, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi tzw. wartość początkowa środków trwałych określona na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, ale od budowli w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji powołując art. 4 ust. 9 u.p.o.l. i wynikającą z tego przepisu metodę proporcjonalnego określana wartości części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, wskazał jedynie, że likwidacja linii P.-W. i powstanie linii D.- P., pomimo braku faktycznych robót budowlanych na terenie Gminy, w realny sposób wpłynęła na wysokość ciążącego na Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec Gminy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pomimo, że strona skarżąca zarzuciła w skardze błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i bezpodstawne uznanie, że podatek od nieruchomości jest uiszczany od środków trwałych, a nie od budowli. Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty stanowiska organów administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest ono kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów orzekających, sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania administracyjnego ( podatkowego) powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., I GSK 506/13, CBOSA). Ogólnikowe odniesienie się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, a w szczególności nieprzedstawienie żadnych rozważań w zakresie powoływanych przepisów prawa materialnego, dowodzi, że kontrola działań organów podatkowych – dokonana przez Sąd pierwszej instancji – nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i narusza przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów i argumentacji strony skarżącej nie jest możliwe dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia do wszystkich istotnych zarzutów podnoszonych w skardze na decyzję organu drugiej instancji – w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnych merytorycznych rozważań ani analizy uznając, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczy prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie przepisu przez niesporządzenie uzasadnienia odpowiadającego wymogom prawa uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przedstawione wady uzasadnienia wyroku nie mogły zostać naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który jest trafny w zakresie, w jakim Skarżący wskazuje na zaniechania ustosunkowania się przez Sąd do zarzutów podniesionych w skardze na decyzję SKO oraz brak odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niedokonanie ich wykładni. Przeprowadzenie i przedstawienie przez NSA merytorycznych rozważań za Sąd pierwszej instancji oznaczałoby w tym zakresie faktyczne pozbawienia stron prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. 6.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Jolanta Sokołowska Dominik Gajewski Marek Kraus [pic]