II FSK 568/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 710/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.213.2022.3.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 710/222, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której w oparciu o art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.) zaskarżył to orzeczenie w całości. Organ zarzucił sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do uznawania przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej, w tym wypadku spółki komandytowej, wyłącznie kosztów poniesionych na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, tj. tzw. kosztów historycznych, związanych z objęciem udziałów, względnie udziałów kapitałowych w spółkach przekształcanych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, jak również o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 22 października 2025 r., w której udział wzięli pełnomocnicy skarżącej i organu podatkowego. Pełnomocnik organu poparł skargę kasacyjną. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zaskarżony wyrok wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą, dotyczącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej z innej spółki kapitałowej lub osobowej (przykładowo wyroki z 8 października 2017 r., II FSK 3622/17; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 12 maja 2021 r., II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Wprawdzie orzeczenia te zapadły na tle wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz.2647), jednakże przepis ten dotyczy tożsamego problemu. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ uzasadnia swoje stanowisko o konieczności uwzględnienia przy zbyciu udziałów wydatków poniesionych na objęcie udziałów w pierwotnie utworzonej w 2015 r. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tym, że późniejsze jej przekształcenie w spółkę jawną, następnie w spółkę komandytową, a następnie ponownie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wiązało się jedynie ze zmianą formy prawnej spółki, a nie – wnoszeniem wkładów do nowego podmiotu. Tym samym wydatek na wkład został wniesiony tylko raz, przy objęciu udziałów w pierwszej założonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie tej spółki w spółkę jawną, następnie komandytową, a ostatecznie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powodowały zdaniem organów obowiązku wniesienia wkładów. Argumentacja ta jest jednak o tyle nietrafna, że pomija określone w ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. z 2020 r. poz. 1526 ze zmianami, dalej:"k.s.h.") zasady przekształcania spółek handlowych. Dokonując wykładni art.16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zwłaszcza użytego w nim pojęcia "nabycie lub objęcie prawa do udziałów" nie można pominąć regulacji dotyczących przekształcenia spółek, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Wymaga tego uwzględnienie zasady spójności systemu prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie definiował tych pojęć odmiennie na potrzeby tej ustawy. Należy zatem odwołać się do tych pojęć użytych w języku prawnym. Kodeks spółek handlowych dozwala na przekształcenie spółki kapitałowej i osobowej w inną spółkę handlową (art. 551 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji: ustalenia momentu przekształcenia spółki, kiedy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, i końca bytu spółki przekształcanej. W trybie przekształceniowym nie ma klasycznych etapów związanych z tworzeniem spółki. W przypadku spółek kapitałowych nie dochodzi do powstania spółki w organizacji, a następnie przejścia w fazę spółki właściwej. Jest to potwierdzeniem "stania się" spółką przekształconą, a więc przyjęcia zasady kontynuacji, a nie sukcesji. Następstwem "stania się" spółką przekształconą po wpisie do rejestru jest wykreślenie spółki przekształcanej Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 552.). Przekształcenie dzieli się na 3 fazy. Faza pierwsza obejmuje czynności przygotowawcze polegające na sporządzeniu planu przekształcenia wraz z załącznikami (art. 557–558 k.s.h.), poddaniu planu badaniu biegłych rewidentów (art. 559 k.s.h.) oraz zawiadomieniu wspólników o zamiarze przekształcenia (art. 560 k.s.h.). Druga faza obejmuje podjęcie przez wspólników uchwał o przekształceniu. W fazie tej konieczne jest powołanie członków organów spółki przekształconej lub określenie wspólników prowadzących sprawy spółki i reprezentujących ją, zawarcie umowy spółki lub podpisanie statutu spółki. Ostatnim etapem jest rejestracja, tj. wpis spółki przekształconej i wykreślenie przekształcanej (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 552.). Plan przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 k.s.h. powinien obligatoryjnie zawierać co najmniej: 1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia; 2) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć 1) projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki; 2) projekt umowy albo statutu spółki przekształconej; 3) w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej; 4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (art.558 § 2 k.s.h.). Następnie podejmowana jest uchwała o przekształceniu. Podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej albo zawiązanie przekształconej spółki akcyjnej oraz powołanie organów spółki przekształconej (art. 563 § 2 k.s.h.). Istotna dla niniejszej sprawy jest wskazana w Kodeksie spółek handlowych konieczność określenia wartości godziwej udziałów wspólników. Zgodnie z art. 105 k.s.h. umowa spółki komandytowej musi określać wartość udziałów. Uchwała o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy. Określona w uchwale wartość udziałów jest zatem równoznaczna z wartością udziału, jaki jest wnoszony przez wspólnika do spółki przekształconej, a wartość ta ustalana jest na moment sporządzania planu przekształcenia, a nie na moment zawiązania spółki przekształcanej. Kodeks spółek handlowych nie określa, jak ustala się wartość godziwą udziału. Z art. 28 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) wynika, że za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Zauważyć nadto należy, że wkłady wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzą jej kapitał zakładowy (art. 152 k.s.h.). Wniesione do spółki składniki majątkowe (udziały) stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki. Przy przekształceniu spółka z ograniczoną odpowiedzialności traci swój byt prawny, nie ma zatem także kapitału zakładowego tej spółki ani udziałów w tej spółce. Do spółki przekształconej wnoszone są zatem wkłady, których wartość uwzględnia wartość majątku spółki przekształcanej. Już zatem na etapie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej wniesiono (zgodnie z opisanym stanem faktycznym) nie tylko kapitał zakładowy, ale także część kapitału rezerwowego, część zysku, a więc wartość udziałów wspólników w majątku spółki jawnej była wyższa niż wartość kapitału zakładowego, na który składał się kapitał zakładowy pierwotnie założonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podobnie przy przekształceniu spółki jawnej w komandytową należało w uchwale o przekształceniu określić wartość godziwą udziałów wspólników spółki komandytowej, a następnie przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne będzie określenie w uchwale o przekształceniu wysokości kapitału zakładowego, bowiem w spółce komandytowej tego kapitału nie było. Kapitał zakładowy, jak wskazano wyżej, jest kapitałem pierwotnym spółki będący podstawą funkcjonowania spółki, a jego wartość określona zostanie na podstawie wartości bilansowej spółki komandytowej. Podejmując decyzję o przekształceniu wspólnicy podejmują zatem decyzję o przekazaniu do utworzonej spółki przekształconej majątku spółki przekształconej. Majątek ten nie musi odpowiadać wartości wkładów wniesionych na etapie tworzenia pierwszej z przekształcanych spółek, skoro spółki te prowadzą następnie działalność gospodarczą i wartość ich majątku zazwyczaj ulega zmianom. Przekształcając spółkę (i zarazem kończąc byt prawny spółki przekształconej, która zostaje wykreślona z rejestru) wspólnicy wnoszą zatem udziały, stanowiące przypadającą im część majątku spółki przekształcanej. Jak wskazano wyżej uchwała o przekształceniu zastępuje umowę spółki Nie można uznać, że jedynymi wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów w spółce przekształconej (w tym przypadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) będą wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wcześniej przekształcona w spółkę osobową i nie istniała w momencie drugiego przekształcenia. Wydatkiem w znaczeniu ustawy podatkowej będzie wartość udziału skarżącego określona w uchwale o przekształceniu spółki osobowej w kapitałową, a nie - wartość aportu wniesionego do nieistniejącej już w tym momencie spółki kapitałowej. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu należało oddalić. 3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). s. WSA (del.) s. NSA s.NSA Krzysztof Kandut Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala