I SA/Łd 376/20

Dnia 27 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 roku sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł – G. (dalej: NUS, organ I instancji), działając na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6 d , ust. 6 e i ust. 6 f, art. 30 e, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., określił wobec B. P. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości D., gmina D., dokonanego w dniu 3 grudnia 2013 r., w kwocie 114.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w trakcie którego stwierdzono, że skarżąca w dniu 3 grudnia 2013 r., na podstawie aktu notarialnego Rep.[...] , dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości D., gmina D. za cenę 1.200.000 zł. Nabycie przedmiotu sprzedaży nastąpiło: 1) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 października 1992 r. do wspólności ustawowej z R. P., przy czym po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w związku z rozwiązaniem małżeństwa przez rozwód w roku 2007 - udział skarżącej w powyższej nieruchomości wynosił ½ części; 2) na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r. (Rep.[...]) od syna M. P. - udział ½ części. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. skarżąca poinformowała organ I instancji, że przychód w kwocie 600.000 zł uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości w zakresie udziału ½ części uzyskanego w drodze darowizny od syna M. P. - przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W dniu 1 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 za 2013 r., deklarując dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym oświadczyła, że środki ze zbycia ww. nieruchomości uzyskane w 2013 r. wydatkuje - nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. najpóźniej do 31 grudnia 2015 r.) - na własne cele mieszkaniowe. Organ pierwszej instancji uznał, że źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie jest przychód z tytułu odpłatnego zbycia ½ części udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytej w 2010 r. w drodze umowy darowizny z dnia 14 września 2010 r., ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie oraz skarżąca nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe - wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stosunku do udziału nabytego w drodze darowizny organ zastosował art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W trakcie postępowania ustalono, że prawo do zwolnienia uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości skarżąca wiąże ze spłatą kredytów: kredyt ratalny w Banku A S.A.; kredyt ratalny w Banku B S.A.; BIZNES Kredyt inwestycyjny w Banku B S.A.; BIZNES kredyt obrotowy (ratalny) w E Bank S.A., BIZNES kredyt obrotowy (ratalny) w D Bank S.A. i pożyczką hipoteczną "B" z dnia 30 maja 2011 r., która skonsolidowała ww. kredyty. Organ odmówił skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości uznając, iż spłata pożyczki hipotecznej wynikającej z umowy zawartej w dniu 30 maja 2011 r. z Bank C S.A. z siedzibą w W., przeznaczonej m.in. na spłatę kredytów udzielonych przez inne banki na dowolny cel, nie spełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e ust. 1, ust. 2, i 4, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f., a także brak wyjaśnienia przesłanek którymi kierował się przy wydaniu decyzji oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu na wstępie przywołał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem NUS wyrażonym w zaskarżonej decyzji, jednocześnie podkreślając, że skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie udowodniła, że wydatkowała środki finansowe na określony cel mieszkaniowy, co pozwalałoby na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pomimo wezwań do przedłożenia kopii umów kredytowych wymienionych w treści umowy pożyczki z dnia 30 maja 2011 r., skarżąca nie przedłożyła ich, nie wskazała również wysokości kwot wydatkowanych na remont budynku położonego w Ł. przy ul. A152/154 (zakupiony przez skarżącą wraz z mężem w 2005 r.), konkretnego przedmiotu ich przeznaczenia oraz daty wydatkowania. W ocenie organu odwoławczego samo oświadczenie skarżącej o poniesieniu owych wydatków bez udokumentowania tego stanu rzeczy stosownymi dowodami, nie może być na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących zwolnienia podatkowego uznane za wystarczające. Podczas toczącego się postępowania nie zgromadzono żadnych dokumentów wskazujących na poniesienie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu, czy kosztów związanych z czynnością odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości D. gmina D.. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy powinien być on zastosowany, 2) błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skutkującą pominięciem tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy i skutkujące podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 16 listopada 2020 r. skarżąca podniosła m.in., że w sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie. W piśmie procesowym z 24 listopada 2020 r. organ ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie strony z 16 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym też zakresie Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia przepisów prawa, który nakazywałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy w ocenie Sądu słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-39 za 2013 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej 28 listopada 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Zauważyć przy tym należy, że zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. skierowane do Skarżącej prawidłowo informuje o dacie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, która równoznaczna jest z datą zawieszenia postępowania w sprawie. Ponadto dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach. Wobec powyższego zamierzonego celu nie mogła odnieść argumentacja strony co do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Z kolei odnosząc się do przywołanego w piśmie z 16 listopada 2020 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 634/20, wskazać należy, że o ile Sąd orzekł, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji, o tyle pozostaje to bez wpływu na legalność skarżonej decyzji organu odwoławczego, skoro w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: - uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., - wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, - wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji (...). Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na: - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a), - spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji (...), z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że prawo do przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła: 1) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 października 1992 r. do wspólności ustawowej z R. P., przy czym po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w związku z rozwiązaniem małżeństwa przez rozwód w roku 2007 - udział skarżącej w powyższej nieruchomości wynosił ½ części; 2) na podstawie umowy darowizny z dnia 14 września 2010 r. (Rep. A Nr 10218/2010) od syna M. P. - udział ½ części. Z uwagi na to, że zbycie ww. nieruchomości (3 grudnia 2013 r.) w zakresie udziału ½ części uzyskanego w drodze darowizny od syna M. P. nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przez nią przychód w wysokości 600.000,00 zł, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne - następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. W przedmiotowej sprawie u skarżącej z chwilą nabycia darowizny powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym korzystała ona ze zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy. Następnie dokonała innej czynności prawnej to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze darowizny nieruchomości i uzyskała z tego tytułu przychód. W ocenie sądu organ w sposób prawidłowy określił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi zdarzeniami prawnymi. Jedno to nabycie nieruchomości w wyniku darowizny. Nabyte w drodze darowizny składniki majątkowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, w stosunku do nich nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. co wynika z regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Drugim zaś zdarzeniem było sprzedanie przez skarżącą nieruchomości nabytej w drodze darowizny i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przychód ten nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn co wynika w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro uzyskane przez skarżącą przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie stosuje się do niego wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tak więc mamy do czynienia z powstaniem po stronie skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1758/18, że w tej sytuacji każde z wyżej wymienionych zdarzeń prawnych podlega opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i w takim przypadku nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu co zarzuca skarżący. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu prawidłowe jest również stanowisko organu w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki konsolidującej pożyczki udzielone przez banki na dowolny cel, które faktycznie zostały wydatkowane na remont nieruchomości przy ul. A. Sąd podziela stanowisko organu, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.