III SA/Łd 634/20

Dnia 14 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz B. P. kwotę 580,- (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia B. P. na postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] wystawionego na zaległość skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2013 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. skierował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł. zawiadomienie z dnia 25 października 2019 r. o zajęciu świadczeń skarżącej z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. W tym samym dniu, tj. 25 października 2019 r. organ egzekucyjny, przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego OGNIVO, skierował zawiadomienia o numerach: [...] i [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio do A Bank Polski S.A. i Banku B S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżąca odebrała w dniu 30 października 2019r. Tego samego dnia korespondencję doręczono również do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w Ł.. W dniu 29 października 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zarzuty: • braku wymagalności dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) • niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy). Jednocześnie pełnomocnik zobowiązanej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że w dacie wszczęcia egzekucji, w obrocie prawnym nie istniała ostateczna decyzja nakładająca obowiązek. Ewentualny rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie został doręczony pełnomocnikowi strony. Wobec czego, w ocenie pełnomocnika, mamy do czynienia z niewymagalnością obowiązku. W kolejnym piśmie z 6 listopada 2019r. również zatytułowanym "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" pełnomocnik strony zarzucił: • brak wymagalności dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), • niedopuszczalność egzekucji, (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy), • niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy. Na poparcie powyższych zarzutów, pełnomocnik zobowiązanej przedstawił argumentację tożsamą do tej zawartej w piśmie z 29 października 2019 r., wskazując dodatkowo, że odpis tytułu wykonawczego nie został doręczony ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, wobec czego nie dokonano prawidłowego doręczenia, co stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał postanowienie, którym uznał zarzuty z dnia 29 października 2019 r. za nieuzasadnione. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika strony zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ egzekucyjny zauważył, że w dniu [...] r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do strony w wysokości 114.000,00 zł. Decyzja została odebrana przez pełnomocnika zobowiązanej w dniu 18 września 2019 r. i w dniu 1 października 2019 r. zostało złożone od niej odwołanie. Natomiast w dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi za pomocą platformy ePUAP w dniu 29 października 2019 r. Dlatego w ocenie organu egzekucyjnego, samo wydanie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że wierzyciel ma prawo wystawić na zaległości objęte ww. decyzją tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny zaznaczył również, że odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji dotyczy on sytuacji, kiedy dochodzony obowiązek nie może być przedmiotem egzekucji administracyjnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przyczyny niedopuszczalności mają bowiem charakter formalny i niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Ponadto organ egzekucyjny zauważył, że odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 30 października 2019 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanej. Dlatego na dzień złożenia pisma z dnia 29 października 2019 r. rzeczywiście odpis tytułu wykonawczego nie był jeszcze doręczony. Powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej odebrał w dniu 2 grudnia 2019r. i w dniu 9 grudnia 2019 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, złożył na nie zażalenie. W międzyczasie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał postanowienie z dnia [...] r., którym uznał zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku za niedopuszczalny, natomiast zarzut niedopuszczalności egzekucji i zarzut uznania za prawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadniony. W treści powyższego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny zauważył, że zarzuty braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji były już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie wniosku z dnia 29 października 2019r. zakończonym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. W związku z powyższym organ egzekucyjny zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku uznał za niedopuszczalny. W odniesieniu zaś do zarzutu niedopuszczalności egzekucji z uwagi na brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego ustanowionemu pełnomocnikowi, organ egzekucyjny powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostaje otwarte dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, dlatego też należy uznać, iż dopiero z tą chwilą strona może ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował. Z kolei odnośnie zarzutu niespełnienia wymogów przez tytuł wykonawczy, organ wskazał, że tytuł wykonawczy Nr [...] zawiera, zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie. W wyniku rozpoznania zażalenia strony na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...]r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pełnomocnik zobowiązanej pismem z dnia 29 października 2019 r. wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) i zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pismo pełnomocnika strony z dnia 6 listopada 2019 r. jedynie rozszerzyło zakres zarzutów wniesionych wcześniejszym pismem z dnia 29 października 2019 r. o zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji pominął w zaskarżonym rozstrzygnięciu zarzut zgłoszony przez pełnomocnika strony na podstawie art. 33 § pkt 10 ww. ustawy, a pismo z dnia 6 listopada 2019 r. potraktował jako odrębny wniosek wszczynający nowe postępowanie i wydał postanowienie z dnia [...], którym uznał za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ egzekucyjny niesłusznie rozdzielił ww. pisma do odrębnego rozpatrzenia, skoro dotyczyły one zarzutów przeciw prowadzonej egzekucji w tej samej sprawie, zostały złożone we właściwym terminie i dodatkowo w zasadniczej części zawierały tożsamą argumentację. Z kolei postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18 grudnia 2019 r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu również podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. niesłusznie rozdzielił pisma z dnia 29 października 2019 r. oraz z dnia 6 grudnia 2019 r. do odrębnego rozpatrzenie, skoro dotyczyły one zarzutów przeciw prowadzonej egzekucji w tej samej sprawie, zostały złożone we właściwym terminie i dodatkowo w zasadniczej części zawierały tożsamą argumentację. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji po rozpatrzeniu wniesionego przez pełnomocnika strony wniosku z dnia 29 października 2019 r., uzupełnionego pismem z dnia 6 listopada 2019 r., stanowiącego zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 października 2019 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na fakt, że zdaniem pełnomocnika zobowiązanej w obrocie prawnym, w dacie wszczęcia egzekucji nie istniała ostateczna decyzja nakładająca obowiązek, a ewentualny rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie został doręczony pełnomocnikowi, organ egzekucyjny wyjaśnił, że w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia przez stronę nieruchomości w kwocie 144 000,00 zł. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika strony, Ł., ul. C 47/49. Przesyłka została doręczona w dniu 18 września 2019 r. w trybie art. 43 k.p.a., a w dniu 1 października 2019 r. zostało wniesione odwołanie od ww. decyzji. W dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Postanowienie zostało wysłane pełnomocnikowi strony drogą elektroniczną przez ePUAP i zostało doręczone w dniu 29 października 2019 r. Zdaniem organu pogląd, że w przypadku decyzji nieostatecznej dla jej wykonalności musi być wydane i doręczone postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności - należało uznać za nietrafne. Bowiem samo wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że wierzyciel ma prawo wystawić na zaległości objęte ww. decyzją tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny zauważył, że w piśmie z dnia 29 października 2019 r. pełnomocnik strony zgłaszając przedmiotowy zarzut podniósł, że brak doręczenia tytułu wykonawczego stanowi niedopuszczalność egzekucji, gdyż zgodnie z przepisem art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jednakże, w analizowanej sprawie - jak wskazał organ egzekucyjny - zastosowanie ma art. 26 § 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, gdyż zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z dnia 25 października 2019 r. zostały doręczone do B S.A. i A BP S.A. w dniu 25 października 2019 r., natomiast odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono w dniu 30 października 2019 r. Na dzień złożenia przez pełnomocnika strony pisma z dnia 29 października 2019 r. odpis tytułu wykonawczego nie był jeszcze stronie doręczony, co nie zmienia faktu, że egzekucja z rachunków bankowych została już wszczęta, a pełnomocnik strony posiadał na ten dzień wiedzę o prowadzonej wobec strony egzekucji, gdyż za pośrednictwem e-PUAP wniósł drogą elektroniczną zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji zauważył, że pismem z dnia 6 listopada 2019 r. pełnomocnik strony rozszerzył zakres przedmiotowego zarzutu wskazując, że tytuł wykonawczy nie został doręczony ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ogólnemu. Odnosząc się do powyższego, organ egzekucyjny wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne zostaje otwarte dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, dlatego też należy uznać, iż dopiero z tą chwilą strona może ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował. Zatem dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są regulowane m.in. w art. 32 i 40 k.p.a. i w tym kontekście tytuł wykonawczy musi być doręczony bezpośrednio zobowiązanemu. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji organ wyjaśnił, że dotyczy to sytuacji, kiedy dochodzony obowiązek nie może być przedmiotem egzekucji administracyjnej w ogóle, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego w piśmie z dnia 6 grudnia 2019 r. zarzutu uznania za nieprawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ zauważył, że pełnomocnik nie wskazał, które wymogi ww. przepisu narusza tytuł wykonawczy z dnia 24 października 2019 r. W zażaleniu strona wskazała na: 1) brak wymagalności dochodzonego obowiązku - zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a, 2) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia - zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., 3) niedopuszczalności egzekucji, tj. zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., 4) uznanie za prawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Strona wniosła o wstrzymanie wykonania postanowienia i umorzenia postępowania. Zdaniem pełnomocnika, w obrocie prawnym, w dacie wszczęcia egzekucji nie istniała ostateczna decyzja nakładająca obowiązek. Natomiast ewentualny rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie został doręczony pełnomocnikowi, co zdaniem pełnomocnika zobowiązanej uzasadniania zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6- u.p.e.a. Pełnomocnik wskazał jakie elementy powinien zawierać tytuł wykonawczy, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Ponadto, w jego opinii uwzględnione muszą być przy tym przepisy art. 53-58 o.p. ustanawiające zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem pełnomocnika nie uwzględniono konieczności naliczania odsetek za zwłokę wskazanej w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. (niewydanie przez organ odwoławczy decyzji w terminach określonych w art. 139 § 3 tej ustawy) oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy). Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika zobowiązanej uzasadniony jest zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 oraz pkt 10 u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 33 § 1 u.p.e.a. Organ zauważył, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały złożone przez pełnomocnika strony przed doręczeniem zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego (co nastąpiło w dniu 30 października 2019 r.), ale już po wszczęciu egzekucji administracyjnej. W analizowanym przypadku wszczęcie przedmiotowej egzekucji nastąpiło bowiem w dniu 25 października 2019 r., tj. w dniu doręczenia do A Bank Polski S.A. i Banku B S.A. zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). W złożonych w dniu 29.10.2019 r. zarzutach pełnomocnik strony zakreślił zakres przedmiotowy sprawy poprzez podniesienie zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy) oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § pkt 6 ww. ustawy). Jednak kolejnym pismem z dnia 6 listopada 2019 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł zarzuty, wskazując ponownie zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 ww. ustawy) i zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § pkt 6 ww. ustawy), a także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy (art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy). Odnosząc się do pierwszego z podniesionych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów, tj. zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), który zdaniem pełnomocnika zobowiązanej jest uzasadniony, ponieważ w dacie wszczęcia egzekucji nie istniała ostateczna decyzja nakładająca obowiązek, a ewentualny rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie został mu doręczony, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Z kolei stosownie do art. 220 § 1 ww. ustawy, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W myśl § 2 cytowanego przepisu, właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Zaś art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie natomiast z art. 239a powołanej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nieostateczność decyzji nie jest zatem równoznaczna z brakiem jej wymagalności, w sytuacji gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zauważył, że od decyzji z dnia [...] r. będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 24 października 2019 r. pełnomocnik B. P. w dniu 1 października 2019 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu, złożył odwołanie. Decyzja ta zatem co do zasady nie podlegała wykonaniu. Jednakże jak wynika z akt sprawy, decyzji tej postanowieniem z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym ww. decyzja pomimo braku przymiotu ostateczności - stała się wykonalna. Z kolei jej wykonalność umożliwiała wierzycielowi podjęcie działań zmierzających do wyegzekwowania wynikającego z niej obowiązku, tj. wystawienia tytułu wykonawczego, który następnie został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego. Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 w związku z art. 219 oraz art. 218 o.p., - której przepisy rozdziału 16a, działu IV ustawy Ordynacja podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 ustawy Ordynacja podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia, a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Z kolei w kwestii zastrzeżeń pełnomocnika dotyczących nieotrzymania postanowienia z dnia [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieprawomocnej decyzji z dnia [...] r. DIAS wyjaśnił, że ww. postanowienie zostało wysłane do pełnomocnika strony drogą elektroniczną i jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia zostało ono odebrane przez pełnomocnika zobowiązanej dniu 29 października 2019 r. Jednakże, kwestia prawidłowości tego doręczenia nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył bowiem, iż stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a. , organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego wyżej unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (w niniejszej sprawie - postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności). Analizowanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszło ono skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie ostatecznego postanowienia może być więc weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 219 tej ustawy, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że zgłoszony przez pełnomocnika strony w analizowanej sprawie zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się natomiast do oceny zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego DIAS wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję. Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. Organ zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca była podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ponadto egzekucja administracyjna prowadzona jest wobec osoby zobowiązanej do uiszczenia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2013 r., a zatem należności, do której stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei należności te wymieniono wart. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jako obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Ponadto, przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony do tego podmiot, którym w rozpatrywanej sprawie był wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. Z kolei o niedopuszczalności środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy zastosowany środek egzekucyjny nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W analizowanej sprawie organ egzekucyjny zastosował wobec zobowiązanej środki egzekucyjny przewidziane w art. 1 a pkt 12 lit. a u.p.e.a., w postaci zajęcia wierzytelności ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także renty socjalnej oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pełnomocnik strony powyżej analizowany zarzut uzasadnił brakiem doręczenia mu przedmiotowego tytułu wykonawczego, dlatego też koniecznym jest wyjaśnienie, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Obowiązek doręczenia tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego wynika nie tylko z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a. Przechodząc do zarzutu o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ odwołał się do treści art. 26 § 1 i § 2 i art. 27 § 1 u.p.e.a. Zdaniem organu wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. na skarżącą tytuł wykonawczy z dnia 24 października 2019 r. spełnia wymogi formalne przewidziane przez powołany powyżej art. 27 § 1 u.p.e.a., bowiem tytuł ten zawiera wszystkie wskazane w ww. przepisie elementy. Ponadto zastosowany przez wierzyciela druk tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków, stanowiącemu Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. W świetle powyższego zdaniem organ zarzut jest niezasadny. Organ wyjaśnił ponadto, że przedmiotem zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie może uczynić przedmiotem rozpatrzenia, podniesionego przez pełnomocnika strony na etapie zażalenia z dnia 8 czerwca 2020 r. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze B. P. powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenia prawa w związku z nieprawidłową interpretacją i niewłaściwym zastosowaniem w związku z: 1) brakiem wymagalności dochodzonego obowiązku, tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1,2 i 6 u.p.e.a., 2) niedopuszczalności egzekucji, tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., 3) uznaniem za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Strona wniosła o uchylenie postanowienia organu i postanowień go poprzedzających w całości oraz umorzenia postępowania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Strona wskazała, że zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2644/16, II FSK 1464/16 II FSK 2916/16 brak doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga B. P. jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Kontrolując zaskarżone postanowienia Sąd stwierdził naruszenie przepisów w stopniu, który obligował do wyeliminowania rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności prowadzonej egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...], wystawionego na zaległość skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2013 r. Skarżąca podniosła zarzuty w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a., wskazując na brak wymagalności dochodzonego obowiązku, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.). Stosownie do treści art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a.). W myśl art. 27 § 1 pkt 9 i pkt 12 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera między innymi pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; oraz datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wskazane w powyżej powołanym przepisie art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. zarzuty stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu, których rola sprowadza się przede wszystkim do możliwości weryfikacji czynności organów egzekucyjnych, w celu ochrony adresata tych czynności. Przy czym prawo do ich wniesienia może być wykorzystane wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to jest w terminie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego, stosownie do wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Ponadto wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku badać z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Sz 256/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007 r., III SA/Wa 1151/07- www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Natomiast zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca podniosła zarzuty oparte o treść art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam organ, co powoduje, że stanowisko wierzyciela nie jest wymagane. Istotne znaczenie w sprawie ma to, że decyzja z [...]r. określająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 18 września 2019 r. Natomiast postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] doręczono pełnomocnikowi strony 29 października 2019 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony 24 października 2019 r. i doręczony skarżącej 30 października 2019 r. Z kolei zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczono Bank A S.A. w W. i B Bank Polski S.A. w W. 25 października 2019 r. (k. 12, 15 i 18 akt admin. – komunikat Ognivo). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przywołany przepis dotyczy wszczęcia egzekucji, co należy odróżnić od wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Do zagadnienia tego odniósł się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. o sygn. akt II UK 307/10 (Lex nr 785627), podkreślając, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Zdaniem SN, wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Strona skarżąca podniosła zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., wskazując, że w dacie wszczęcia egzekucji nie istniała ostateczna decyzja nakładająca obowiązek, a ewentualny rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie został doręczony pełnomocnikowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1978/17 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku lub braku jego wymagalności nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że badanie czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Sąd podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2020 r. sygn. II FSK 832/18, z 17 września 2019 r. sygn. II FSK 3811/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu podniesione przez stronę zarzuty są częściowo zasadne. Niewątpliwie doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Rację ma strona skarżąca formułując zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a i podnosząc, że w dniu wszczęcia egzekucji, tj. 25 października 2019 r. (data doręczenia zawiadomienia bankowi) obowiązek określony w tytule wykonawczym nie był wymagalny, bowiem postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi strony 29 października 2019r., a odpis tytułu wykonawczego stronie dopiero 30 października 2019 r. W tej sytuacji nie można uznać, że późniejsze doręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej po doręczeniu zawiadomień bankowi było prawidłowe i skutkowało skutecznym wszczęciem egzekucji na podstawie art. 26 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Chronologia doręczeń wskazuje, że obowiązek określony w decyzji z [...] r. był niewymagalny, co czyni skutecznym zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. postanowienie zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie skarżącej podważenia decyzji ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 832/18, wyrok z dnia 6 czerwca 2019 r. II FSK 1978/17), wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 909/16. Skarżąca, podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz niewymagalność obowiązku i niedopuszczalność egzekucji z przyczyn przedstawionych powyżej. Nie ma zatem racji organ wskazując, że nie jest uprawniony do badania powyżej wskazanych okoliczności. Natomiast za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Obowiązek doręczenia tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego wynika nie tylko z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a. Powinność taka wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie ciążącego na stronie obowiązku. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem ciążącego na stronie obowiązku zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście. Dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych, zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 § 1, art. 26 § 1, art. 29 § 1 u.p.e.a.), poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r. sygn. I GSK 2270/18. Kolejnym zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zarzut powyższy również nie może być uwzględniony, bowiem w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji, decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut taki byłby uzasadniony w sytuacji, gdy dopuszczalna byłaby egzekucja sądowa, a nie administracyjna lub też egzekucja byłaby niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu. O dopuszczalności egzekucji przesądza przepis prawa materialnego. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Brak wymagalności nie może być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 348/13, z 2 lutego 2016 r. II FSK 3294/13). Niezasadny był również zarzut skargi naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. określa elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy, m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oznacza podanie aktu prawnego - gdy podstawą egzekucji jest przepis - z którego wprost wynikają określone obowiązki lub - w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zatem rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego, na podstawie którego wydano decyzję lub też wystarczające jest powołanie samej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 304/06; z dnia 8 grudnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1121/06; z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II OSK 749/10 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z 24 października 2018 r., II FSK 2386/16, Lex numer 2583543). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi formalne określone w treści art. 27 § 1 u.p.e.a. Druk tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 8 czerwca 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850 ze zm.). Niezasadne jest stanowisko strony skarżącej, że w treści zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ może badać wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień I i II instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 t.j. ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wpis od skargi w wysokości 100 zł . Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i dokonać analizy podniesionych przez stronę zarzutów z punktu widzenia wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. eg