I SA/Gl 557/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), decyzją z dnia [...]r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.L. (dalej: zobowiązany, skarżący) jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonych od dnia poprzedzającego ogłoszenie upadłości Spółki w łącznej kwocie [...] zł, w tym: - za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł; - za październik 2013 r. w wysokości [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji ośmioma decyzjami z dnia [...]r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług - odpowiednio za: - marzec 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - maj 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - październik 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty ww. należności, powyższe decyzje doręczono w dniu [...]r. Następnie organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej Spółki na osoby trzecie. W tych ramach organ wskazywał, że zaległości podatkowe Spółki nie zostały objęte tytułami wykonawczymi, gdyż ich prawidłowa wysokość została określona decyzjami wydanymi po ogłoszeniu jej upadłości, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Ponieważ w stosunku do dłużnika nie można było prowadzić egzekucji zaległości, wierzytelności zgłoszono do masy upadłości i zostały one następnie umieszczone na liście wierzytelności w III kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] ww. Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z tym, organ pierwszej instancji uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ pierwszej instancji ustalił nadto, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został przez wierzyciela, tj. B S.A. pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. Ustalono też, iż Spółka posiada kilkunastu wierzycieli, suma jej zobowiązań wynosi około [...] zł, a wartość majątku [...] zł. Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań. Ustalając moment, w którym zarząd Spółki powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości organ stwierdził, że posiada ona nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku VAT (łącznie [...] zł) oraz wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na kwotę [...] zł, i wobec ZUS (tytułem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – razem [...] zł). Najstarsze zaległości wobec B S.A. obejmują kwiecień 2013 r., a już w marcu 2013 r. Spółka nie opłacała faktur. Zatem stan jej niewypłacalności istniał już w marcu 2013 r. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 21 czerwca 2013 r. nie oznacza zatem, zdaniem organu, zgłoszenia wniosku we właściwym terminie. Wprawdzie przesłanki do zgłoszenia wniosku nastąpiły przed objęciem przez zobowiązanego funkcji prezesa zarządu, to jednak nie zwalniało go to od obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. W związku z tym, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna z art. 166 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ pierwszej instancji omówił dalej kwestie dotyczące ustalenia składu zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych. Zaznaczył, że jak ustalono, w okresie od 1 stycznia 2013 r. zobowiązany wchodził w skład zarządu Spółki, a na prezesa zarządu powołano go w dniu 24 kwietnia 2013 r. W związku z tym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji zobowiązany zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności zaś przyjęcie jego odpowiedzialności podatkowej, gdyż Spółkę wykreślono z rejestru, co powoduje brak solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, nadto wskazał on mienie umożliwiające zaspokojenie należności i złożył we właściwym czasie wniosek o upadłość. Zobowiązany zarzucił też naruszenie art. 122 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. dokonanie interpretacji zebranych dowodów i materiałów w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu odwołania zobowiązany podkreślił, że z przedstawionej mu sytuacji finansowej Spółki wynikało, iż miała ona dobry status materialny i potrzebował ponad miesiąc czasu, aby zorientować się w jej rzeczywistej sytuacji finansowej. Zaskoczony był wnioskiem B S.A. o ogłoszenie upadłości Spółki i pomimo podejmowanych działań mających na celu wyprowadzenie Spółki z opresji finansowych nie zdążył wprowadzić ich w życie. Zaznaczył, iż ilość spraw, która spadła na niego jako jedynego członka zarządu była zbyt duża i nie był w stanie w krótkim czasie zapoznać się ze stanem majątkowym Spółki, nadto w chwili ogłoszenia upadłości posiadała ona mienie. Zarzucił, iż organ potraktował kwestię przesłanek odpowiedzialności podatkowej tak, jakby był on członkiem zarządu Spółki co najmniej od stycznia 2012 r. i nie wziął pod uwagę istotnych dat, np. uchwały o objęciu funkcji członka zarządu, czy okresu niezbędnego na zapoznanie się z kondycją Spółki. Zobowiązany zaznaczył też, że decyzje wymiarowe wydane dla Spółki zostały doręczone, kiedy nie był on już członkiem zarządu Spółki, a na zewnątrz reprezentował ją syndyk, który nie podjął żadnych kroków zmierzających do zaskarżenia decyzji, ani nie powiadomił go o ich wydaniu. Nie miał zatem żadnego wpływu na toczące się wcześniej postępowania. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. Organ odwoławczy przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie. Następnie zaznaczył, iż zobowiązania w sprawie przedawniłyby się najwcześniej z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak w piśmie z dnia 31 października 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia 4 listopada 2017 r. – w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie wystąpiły inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Ulegną one przedawnieniu najwcześniej w dniu 4 listopada 2022 r. Dalej organ odwoławczy wskazywał, że jak ustalono, na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki zaprotokołowano, że z dniem 24 kwietnia 2013 r. zobowiązany został powołany na prezesa zarządu, natomiast odwołano J.S. z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Z informacji przesłanej pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. do organu pierwszej instancji przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w W. - ustalono, że akta rejestrowe Spółki - KRS [...] (podmiot wykreślony z rejestru postanowieniem Sądu z dnia [...]r. prawomocnym z dniem 8 lutego 2018 r.) - nie zawierają rezygnacji zobowiązanego z pełnionej przez niego funkcji. Nadto ustalono, że na dzień 25 kwietnia 2013 r. zarząd Spółki był jednoosobowy a prezesem zarządu był zobowiązany. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące marzec – październik 2013 r. zobowiązany był jedynym członkiem zarządu Spółki, zatem spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W kwestii drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji przed orzeczeniem odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.) organ odwoławczy zaznaczył, że zaległości podatkowe Spółki nie zostały objęte tytułami wykonawczymi, gdyż ich prawidłową wysokość określono dopiero po ogłoszeniu upadłości Spółki (postanowieniem Sądu z dnia [...]r., sygn. akt [...]). Nadto, postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego w celu likwidacji majątku Spółki. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 3 listopada 2017 r. W jego uzasadnieniu wskazano, że majątek Spółki został całkowicie zlikwidowany i wykonano ostateczny plan podziału. Zatem w prowadzonym postępowaniu upadłościowym nie zostały zaspokojone zaległości podatkowe. Jest to wystarczający dowód bezskuteczności egzekucji. Przechodząc do omówienia przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że w okresie, gdy zobowiązany pełnił funkcję członka zarządu, Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013 r. do października 2013 r. Zobowiązany, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien w terminie dwutygodniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został przez wierzyciela Spółki (B S.A.) i to dopiero w dniu 21 czerwca 2013 r. Wskazując na nieuregulowane zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 r. do lutego 2014 r., zobowiązania wobec ZUS i na jej zobowiązania względem innych wierzycieli organ odwoławczy zaznaczył, w ślad za organem pierwszej instancji, że termin płatności najstarszej zaległości przypada na dzień 17 marca 2013 r. – stan niewypłacalności Spółki istniał już co najmniej w marcu 2013 r. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości upłynął zatem najpóźniej w dniu 8 kwietnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście objęcia przez zobowiązanego funkcji w zarządzie Spółki, zobowiązany obowiązany był złożyć stosowny wniosek w terminie do dnia 8 maja 2013 r. (upływ 2-tygodniowego terminu od objęcia przez niego funkcji). Wniosek zgłoszony przez wierzyciela w dniu 21 czerwca 2013 r. nie jest wnioskiem zgłoszonym "we właściwym czasie". Odnosząc się do argumentacji odwołania organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do samodzielnej oceny i określenia terminu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W kwestii kolejnej przesłanki, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązany nie dostarczył żadnych dowodów, świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo utrzymywania się po objęciu przez niego funkcji członka zarządu stanu niewypłacalności Spółki. W związku z tym, nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie została także spełniona ostatnia przesłanka egzoneracyjna, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ ten zaznaczył, że do dnia wydania przez niego decyzji w postępowaniu odwoławczym nie wskazano istniejącego w toku postępowania obejmującego odpowiedzialność osoby trzeciej – majątku spełniającego te warunki. Nadto, o możliwości przedłożenia stosownych dowodów w tym zakresie poinformowano zobowiązanego w postanowieniu z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy uznał więc zarzuty odwołania za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. zaznaczył, iż zaprzestanie istnienia Spółki nie niweczy odpowiedzialności osób trzecich, gdyż zobowiązanie podatkowe, pomimo ustania bytu prawnego podmiotu, istnieje. Podstawą odpowiedzialności jest istnienie długu oraz szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Dalej organ odwoławczy wskazał, że sam dłużnik nie podjął czynności zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (uczynił to wierzyciel), a majątek masy upadłościowej nie wystarczył na pokrycie wszystkich wierzytelności posiadanych przez Spółkę. Niezasadny jest zatem zarzut zobowiązanego, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku oraz, że wskazał mienie Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie w znacznej części jej zaległości. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, zatem skoro pomimo zakończenia postępowania upadłościowego jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały uregulowane, a Spółka zakończyła byt prawny, to nie budzi wątpliwości, że brak jest jakiegokolwiek majątku, który mógłby być wskazany przez zobowiązanego na zaspokojenie roszczeń podatkowych. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że mylne przekonanie zobowiązanego o dobrej kondycji kierowanej przez niego Spółki oraz brak wykształcenia ekonomicznego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż były ku temu podstawy, co zostało wykazane w sposób niebudzący wątpliwości w toku postępowania. Zobowiązany nie może skutecznie powoływać się na swoją nieznajomość przepisów podatkowych i księgowych. Powoływanie się przez zobowiązanego na fakt, że nie miał świadomości powstawania zaległości podatkowych nie może stanowić okoliczności uwalniającej go od winy, gdyż jako członek zarządu zobowiązany był do znajomości finansów Spółki oraz prawidłowości jej rozliczeń z organami podatkowymi. Ze względu na charakter pełnionej funkcji powinien znać sposób funkcjonowania Spółki. Organ odwoławczy podzielił przy tym ukształtowany w orzecznictwie pogląd, iż organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wskazać okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż nie podziela także zarzutu naruszenia art. 122 O.p., gdyż ustalenia dokonane w decyzjach wymiarowych wydanych wobec Spółki wykraczają poza zakres postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Nadto, brak możliwości zapoznania się z ich treścią oraz brak możliwości złożenia odwołania od nich pozostaje również poza zakresem niniejszej sprawy, bowiem skutku wyłączenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w czasie, gdy Spółka reprezentowana była przez syndyka (organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Organ odwoławczy zaznaczył też, iż organ pierwszej instancji zebrał w wyczerpujący sposób oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 116 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, podczas gdy Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze Spółką odpowiedzialności a nadto nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, gdyż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz wskazał mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części; 2. art. 122 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że organ wydający decyzję w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych, nadto organ dokonał interpretacji zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Zaznaczył, że z przedstawionej mu sytuacji finansowej Spółki wynikało, iż miała ona dobry status materialny i potrzebował ponad miesiąc czasu, aby zorientować się w jej rzeczywistej sytuacji finansowej, tym bardziej, że większość czasu zajmowała mu bieżąca działalność Spółki. Zaskoczony był wnioskiem B S.A. o ogłoszenie upadłości Spółki, i pomimo podejmowanych działań mających na celu wyprowadzenie Spółki z opresji finansowych nie zdążył wprowadzić ich w życie. Zaznaczył, iż ilość spraw, która spadła na niego jako jedynego członka zarządu była zbyt duża i nie był w stanie w krótkim czasie zapoznać się ze stanem majątkowym Spółki, nadto w chwili ogłoszenia upadłości posiadała ona mienie. Zarzucił, iż organ potraktował kwestię przesłanek odpowiedzialności podatkowej tak, jakby był on członkiem zarządu Spółki co najmniej od stycznia 2012 r. i nie wziął pod uwagę istotnych dat, np. uchwały o objęciu funkcji członka zarządu, czy też okresu niezbędnego na zapoznanie się z kondycją Spółki. Skarżący zaznaczył też, że decyzje wymiarowe z dnia [...]r. (powinno być [...]r. – przypis Sądu), wydane dla Spółki zostały jej doręczone, kiedy nie był on już członkiem zarządu Spółki, a na zewnątrz Spółkę reprezentował, który nie podjął żadnych kroków zmierzających do zaskarżenia tych decyzji, ani nie powiadomił skarżącego o ich wydaniu. Skarżący nie miał zatem żadnego wpływu na toczące się wcześniej postępowania. Jego zdaniem, nie sposób mówić o realizacji zasady prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy nie miał on żadnego wpływu na toczące się postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należało zatem ustalić w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, chociaż kwestia ta nie została podniesiona w zarzutach skargi, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano więc z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-tego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstała w 2013 r. Zatem termin, o którym mowa w przepisie upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...]r., a więc w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. Natomiast wydanie po tej dacie decyzji organu odwoławczego nie ma w tym przypadku znaczenia. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Przechodząc do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b) ustawy Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 11 p.u.n. (art. 428 pkt 8 lit. a) ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz, że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przechodząc zatem do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które ma zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013 r. do października 2013 r., z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Terminy płatności tych zobowiązań upłynęły odpowiednia w dniach: 25 kwietnia 2013 r., 27 maja 2013 r., 25 czerwca 2013 r., 25 lipca 2015 r., 26 sierpnia 2013 r., 25 września 2013 r., 25 października 2013 r. oraz 25 listopada 2013 r. Natomiast skarżący został powołany na prezesa zarządu Spółki w dniu 24 kwietnia 2013 r. W ocenie Sądu spełniona została także druga przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Sąd ma na uwadze, że zaległości podatkowe Spółki nie zostały objęte tytułami wykonawczymi, gdyż ich prawidłową wysokość określono dopiero po ogłoszeniu upadłości Spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Ponadto Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego w celu likwidacji majątku Spółki (postanowienie uprawomocniło się z dniem 3 listopada 2017 r.). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że majątek Spółki został całkowicie zlikwidowany i wykonano ostateczny plan podziału. Wprawdzie wierzytelności organu podatkowego zostały zgłoszone do masy upadłości (pismo z 30 kwietnia 2015 r. wpływ do Sądu – 5 maja 2015 r.) i umieszczone na liście wierzytelności w III kategorii zaspokojenia. Niemniej z uwagi brak wystarczającego majątku Spółki nie zostały one zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że jest to wystarczający dowód bezskuteczności egzekucji i należy przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tej materii trzeba bowiem odwołać się do treści art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233, dalej: p.u.n.). W dniu ogłoszenia upadłości Spółki, jak również zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości przepis ten stanowił, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Świadczenie pieniężne zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustawy. Tym samym, postępowanie upadłościowe w swoisty sposób "pochłania" postępowanie egzekucyjne i służy zaspokojeniu wierzycieli, w tym, podmiotów uprawnionych z tytułu podatku. Nie jest trafna argumentacja skarżącego, że skoro Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców to fakt ten powoduje brak solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. Owszem Spółka utraciła podmiotowość prawną, jednak nie wygasły jej zobowiązania podatkowe, których obowiązek zapłaty mógł zostać przeniesiony na osobę trzecią. Nie ma też znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego okoliczność, że decyzje wymiarowe zostały wydane dla Spółki w dniu [...]r., kiedy nie był on już członkiem zarządu Spółki, a na zewnątrz Spółkę reprezentował syndyk. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do października 2013 r. powstały z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłosił jej wierzyciel w dniu 21 czerwca 2013 r. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Jednakże skarżący w żaden sposób tej przesłanki nie wykazał. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem przepis ten w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Dalej Sąd wskazuje, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy ustalając moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki oparł się na treści zacytowanego art. 11 ust. 1 p.u.n. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - łącznie [...] zł (zobowiązanie główne), zobowiązania podatkowe wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na kwotę [...] zł i wobec ZUS (tytułem składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – razem [...] zł). Ponadto z wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że na dzień złożenia wniosku Spółka zalegała B S.A. z zapłatą faktur na łączną kwotę [...] zł. Ze spisu wierzycieli (k. 276-291 akt administracyjnych) wynika, że Spółka posiadała 51 wierzycieli, a zaległe zobowiązania nie były regulowane od roku przed ogłoszeniem upadłości. Tak więc zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skoro termin płatności najstarszej zaległości przypada na dzień 17 marca 2013 r. (co potwierdza pismo jednego z wierzycieli (k. 214 akt administracyjnych) to stan niewypłacalności Spółki istniał już co najmniej w marcu 2013 r. Dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dla skarżącego upłynął zatem w dniu 8 kwietnia 2013 r. (upływ 2-tygodniowego terminu od objęcia przez niego funkcji). Wniosek zgłoszony przez wierzyciela w dniu 21 czerwca 2013 r. nie jest zatem wnioskiem zgłoszonym "we właściwym czasie", a co istotne nie został zgłoszony przez skarżącego. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Natomiast Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań zarówno na rzecz Skarbu Państwa, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jak i innych wierzycieli. Skarżący nie przedstawił także żadnych okoliczności, które uzasadniałyby brak jego winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący jako prezes zarządu miał pełny wgląd do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, mógł zatem bez problemu zapoznać się z jej sytuacją finansową, a nie polegać na zapewnieniach, że Spółka ma dobry status materialny. Twierdził, że potrzebował ponad miesiąc czasu, aby zorientować się w rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki. Trzeba jednak zauważyć, że skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a uczynił to dopiero jeden z wielu wierzycieli. Ponadto sam skarżący przyznał, że nie zapoznał się ze stanem majątkowym Spółki, tłumacząc się dużą ilość spraw, które spadły na niego, jako jedynego członka zarządu. Sąd wskazuje, że orzecznictwie przyjmuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Sąd zauważa także w kontekście wiedzy skarżącego na temat kondycji finansowej Spółki, że skarżący pełnił nie tylko funkcję prezesa zarządu Spółki, ale także był jej udziałowcem. Powinien zatem być zorientowany co do sytuacji finansowej Spółki. W świetle powyższych rozważań organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 i 2 O.p., a zarzut ich naruszenia okazał się bezzasadny. Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał, a jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej jego oceny, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Natomiast kwestia ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki została określona w decyzjach wymiarowych wydanych w dniu [...]r. W tym czasie Spółki nie reprezentował już skarżący tylko syndyk, zatem skarżący nie był uprawniony do otrzymania decyzji i ich ewentualnego zaskarżenia. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia dla postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.