III FSK 1818/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 557/19 w sprawie ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.44.2018.16 UNP: 2401-19-019777 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza K. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 października 2019 r., I SA/Gl 557/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Ł. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2019 r. nr 2401-IEW1.4123.44.2018.16 UNP: 2401-19-019777, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z 2 sierpnia 2018 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu K. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres marzec- październik 2013 r. w łącznej kwocie 1.984.993,00 zł. WSA w Gliwicach uznał, że organy podatkowe zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p.") wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, zaś Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Sąd stwierdził przy tym, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., tj. w ciągu 5 lat od końca roku w którym wstała zaległość. Natomiast wydanie po tej dacie decyzji organu odwoławczego nie ma w tym przypadku znaczenia. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm., dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 124 o.p., poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności ze wskazanymi normami , co w konsekwencji spowodowało brak należytej kontroli przez sąd pierwszej instancji decyzji pod kątem zgodności z prawem. 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 4 p.p.s.a. (sic!) w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 2 o.p, poprzez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności ze wskazanymi normami, co w konsekwencji spowodowało brak należytej kontroli przez sąd pierwszej instancji decyzji pod kątem zgodności z prawem. 3) przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez pobieżne rozważenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie rozważenia okoliczności przemawiających za słusznością twierdzeń Skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; 4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, a postawione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) ocenił, że materiał dowodowy został należycie zebrany i rozpatrzony, a organy podatkowe dokonały prawidłowej jego oceny, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej, poza sformułowaniem ogólnego zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., brakuje wskazania, jakie dowody – zdaniem Skarżącego – należałoby jeszcze przeprowadzić, aby zebrany materiał dowodowy można było uznać za kompletny, czy też jakie zebrane dowody organ pominą przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, cyt.: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całkowicie pominął istotne wątpliwości i braki w materiale dowodowym zebranym przez Organ, a stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji", nie zostało poparte wskazaniem konkretnych dowodów, które należałoby uzupełnić, bądź ewentualnie pominąć przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również, który dowód – jego zdaniem – został błędnie oceniony. Ogólny zarzut o istniejących brakach lub wątpliwościach nie podważa stanu faktycznego, który został przyjęty przez sąd za podstawę wyrokowania. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 116 § 1 i § 2 o.p, poprzez niedokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, że sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ocena ta jest kompletna. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie opowiada się za poglądem, że użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Członek zarządu, który z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i uczynił to w terminie późniejszym, nie może być w gorszej sytuacji, niżby w ogóle takiego wniosku nie składał (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Trzeba jednak podkreślić, że wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym terminie obciąża stronę postępowania, bowiem to ona wciąga z tego korzystne dla siebie skutki (zob. np. wyroki NSA z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05). W tej sprawie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Skarżący uzasadniał krótkim okresem sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki oraz mocno rozbudowaną strukturą prowadzonej działalności, co miało stanowić główne przyczyny wymagalności czasu do zapoznania się z całą dokumentacją Spółki i jej kondycją finansową. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że badając kryterium braku winy w tego typu sprawach, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki może uwolnić członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dla skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. W szczególności braku winy nie uzasadnia brak należytej wiedzy o finansach spółki, w tym o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań (zob. np. wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). W tej sprawie - jak wskazał sąd pierwszej instancji - Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki 24 kwietnia 2013 r. Spółka już w marcu 2013 r. nie opłacała faktur. Nie opłacała ich także w okresie, kiedy Skarżący pełnił w niej funkcję prezesa zarządu. Pomimo tego, to nie Skarżący, a jeden z wierzycieli Spółki złożył 18 czerwca 2013 r. wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Ze spisu wierzycieli (k. 276-291 akt administracyjnych) wynika, że Spółka posiadała 51 wierzycieli, a zaległe zobowiązania nie były regulowane od roku przed ogłoszeniem upadłości. Powyższe nie wskazuje na brak winy Skarżącego w niezłożeniu przez niego we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący, podejmując się funkcji prezesa zarządu, ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki, a jako osoba trzecia ponosi także osobistą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p., a także zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. postawiony w powiązaniu z art. 3 § 1 i "art. 145 § 4" p.p.s.a. Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że "art. 145 § 4" nie występuje w przepisach p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 2a i art. art. 124 o.p. Wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie było podstaw do stosowania art. 2a o.p., bowiem nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy wątpliwości co do treści normy prawej, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por.: wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). Ma to miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, bowiem zarówno organy, jaki sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości co do rozumienia art. 116 § 1 i 2 o.p. Powstały w tej sprawie w swej istocie dotyczył subsumpcji stanu faktycznego pod wynikającą z tego przepisu normę prawną. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski