III FSK 112/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/22 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1383/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie art. 187, art. 191 i art. 116 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaaprobowanie poglądu z decyzji Dyrektora IAS o wadliwym wskazaniu właściwego czasu - 27 maja 2013 r. - w którym w stosunku do P. sp. z o.o. (dalej: spółka) zaszły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a tym samym poprzez nieudowodnienie, że obowiązek zgłoszenia takiego wniosku zaistniał w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, przez co dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ma charakter oceny dowolnej, nie jest zaś oceną tej okoliczności opartą na całości materiału dowodowego, dotychczas bowiem zebrany materiał w sprawie nie uprawnia do przyjęcia twierdzenia, że w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez przyjęcie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada solidarnie w warunkach tych przepisów za zaległości podatkowe, jeżeli istnieje tylko jeden wierzyciel takiej spółki, podczas gdy dla ziszczenia się rzeczonej odpowiedzialności konieczne jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli, albowiem obie przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. są oparte na założeniu niezgłoszenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek zaś taki - po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) - można zgłosić wyłącznie, jeżeli istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, skoro zaś w rozważanym stanie faktycznym w okresie objętym wyrokiem istniał jeden tylko wierzyciel, to nie wchodziła w grę odpowiedzialność solidarna. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z art. 174 i art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Jednak nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani nie wskazano w jaki sposób, zdaniem skarżącego, zostały one naruszone. O przepisach tych w ogóle nie wspomniano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie wskazano też, czy naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nie podano na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionowano prawidłowość przyjętego czasu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki oraz stanowisko, że o ziszczeniu się przesłanki niewypłacalności przesądza pierwsze niezapłacenie zobowiązania publicznoprawnego. Rozważania w tym zakresie czyniono w oderwaniu od przepisów regulujących podstawy ogłoszenia upadłości zawartych w Prawie upadłościowym i naprawczym (wyłącznie napomknięto o art. 11 ust. 1 tej ustawy). W zasadzie wadliwość skargi kasacyjnej powoduje, że zaskarżony wyrok nie może być poddany merytorycznej kontroli. Co najwyżej powiedzieć można odnośnie do podnoszonych w niej argumentów, że określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli. Zatem ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 807/17; z dnia 6 kwietnia 2020 r., II FSK 137/20; z dnia 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21; z dnia 8 grudnia 2021 r., III FSK 4454/21, z dnia 18 maja 2022 r., III FSK 580/2). Organy i Sąd pierwszej instancji uznali, że przesłanka ta została spełniona w niniejszej sprawie na skutek nieuregulowania pierwszego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, tj. za kwiecień 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to ocenił jako błędne, jednak uznał, iż błąd ten nie przekłada się na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podał bowiem, że spółka nie uiściła należności z tytułu podatku od towarów i usług okres kwiecień – czerwiec 2013 r., styczeń-czerwiec 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. Przyjęte przez Sąd ustalenia nie zostały podważone przez skarżącego, więc pozostają miarodajne. Mając je na uwadze stwierdzić należy, że istotne jest, iż niezapłacona za kwiecień 2013 r. należność nie był jedyną, bo spółka nie regulowała należności, które powstały w okresach późniejszych, a ta okoliczność już spełnia kryterium niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Pomimo spełnienia tej przesłanki, skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wyjaśnić też można, ze względu na prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż w doktrynie prawa upadłościowego przyjmuje się, iż "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, z 5 marca 2015 r., akt II FSK 249/13, z dnia 2 grudnia 2020 r., II FSK 2437/19). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia B. Woźniak sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska