I SA/Op 95/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi N. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 stycznia 2023 r., nr 1601-IOV-2.4102.38.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi N. M. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 11 stycznia 2023 r., wydane na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej w skrócie "op", w którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Opolu z 12 sierpnia 2022 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby przytoczył treść przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, w tym m.in. art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 op, zgodnie z którym odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Następnie przedstawił okoliczności faktyczne, na kanwie których zapadło zaskarżone postanowienie. Wskazał, że decyzją z 12 sierpnia 2022 r. Naczelnik II US w Opolu określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 537.521 zł, z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ta została wysłana na adres: ul. [...], [...] O., który to adres, zgodnie z zapisami w rejestrze CEIDG oraz Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) stanowił dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i zarazem adres do doręczeń. Zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została odebrana 19 sierpnia 2022 r. przez M. G., przy czym na dokumencie tym zaznaczono, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi. Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało nadane przez stronę w Urzędzie Pocztowym O. w dniu 24 października 2022 r. Dalej organ przytoczył treść przepisów regulujących zasady doręczania pism osobom fizycznym, tj. art. 148 i art. 149 op. Na tym tle stwierdził, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie, stosownie do art. 148 § 2 pkt 2 op, czyli pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej adresata (podatnika), osobie przez niego upoważnionej do odbioru korespondencji. Według organu, z poczynionych ustaleń wynika, że M. G., która odebrała zaskarżoną decyzję, była pracownikiem sekretariatu (o czym świadczy adnotacja oraz pieczęć firmowa na zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism kierowanych do podatnika w toku postępowania). Odwołując się do poglądów doktryny organ podniósł przy tym, że możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada co prawda na doręczyciela obowiązek upewnienia się, iż osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, nie oznacza to jednak, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 op podejmuje się odebrać korespondencję wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu przez adresata, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (zob. Ordynacja podatkowa - Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2004 r.). Jednocześnie, mając na względzie adnotację zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że pismo doręczono "pełnoletniemu domownikowi" (chociaż przesyłkę doręczono - co bezsporne - w miejscu prowadzenia działalności, a nie w miejscu zamieszkania podatnika), Dyrektor Izby podniósł, że okoliczność ta stała się przedmiotem postępowania reklamacyjnego z doręczycielem. Z udzielonej przez Pocztę Polską odpowiedzi wynika, że reklamowaną przesyłkę doręczono pod wskazanym adresem, tj. w miejscu prowadzenia działalności przez adresata, 19 sierpnia 2022 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji Pani M. G. Niemniej jednak na druku potwierdzenia odbioru niepoprawnie oznaczono w pkt 1 komu przesyłkę doręczono. Zdaniem organu, powyższe potwierdza, że M. G., jako pracownik podatnika, była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Okoliczność tę potwierdza również fakt, iż podejmując się odbioru kierowanej do podatnika korespondencji posłużyła się - w przypadku odbioru jednego z pism - pieczęcią firmową jego firmy. Z adnotacji na jednym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika też, że była pracownikiem sekretariatu - a więc osobą odpowiedzialną za odbiór korespondencji w firmie podatnika. Przeczy to zatem treści pisemnego oświadczenia M. G. z 24.10.2022 r., iż nie została zobowiązana do osobistego doręczenia zaskarżonej decyzji. W rezultacie organ stwierdził, że błędne oznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że zaskarżoną decyzję organu I instancji odebrał pełnoletni domownik (M. G.), nie niweczy skutku doręczenia pod adresem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, stąd też, według organu, zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego. Dodatkowo organ zauważył, że w toku postępowania podatkowego korespondencję do strony kierowano zamiennie, tj. bądź na adres zamieszkania albo na adres wskazany do doręczeń, który równocześnie był miejscem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (zgodnie z art. 148 op). Odbiór korespondencji (pod adresem zamieszkania) dokonywany był przez stronę (w trybie art. 150 § 4 op) bądź przez dorosłego domownika, a pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanym jako adres do doręczeń, przez upoważnionego pracownika firmy P., zgodnie z przepisem art. 148 op. W konkluzji organ stwierdził, że skoro decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie 19 sierpnia 2022 r., 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 2 września 2022 r. Tymczasem skarżący złożył odwołanie 24 października 2022 r., czyli z niewątpliwym uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie miał art. 228 § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W złożonej na powyższe postanowienie skardze reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wskazał na naruszenie: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 235 op, poprzez zaniechanie wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 2. art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 235 op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G., wskutek błędnego przyjęcia, iż okoliczności na które świadek ten miał zeznawać zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, podczas gdy dowód ten pozostawał istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i pozwalałby na dokonanie ustalenia czy M. G. była umocowana do odbioru korespondencji, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 op, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a to ustalenie, iż M. G. była pracownikiem sekretariatu upoważnionym do odbioru korespondencji, 4. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie adnotacji znajdujących się na zwrotnych potwierdzeniach odbioru za wiarygodne, 5. art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 op, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i ustalenie, że organ był uprawniony do doręczenia korespondencji na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, 6. art. 228 § 1 pkt 2 op, poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji stwierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej jako: [ppsa] nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika II US w Opolu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r., I FSK 590/12 i z 29.08.2013 r., I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, iż odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 op. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Z okoliczności faktycznych, na tle których zapadło zaskarżone postanowienie, wynika, że decyzja wymiarowa organu I instancji została skierowana na adres: ul. [...], [...] O., który to adres, zgodnie z zapisami w rejestrze CEIDG oraz Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) stanowił dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i zarazem adres do doręczeń. Zgodnie z pocztowym potwierdzeniem odbioru przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została odebrana 19 sierpnia 2022 r. przez M. G., przy czym na dokumencie tym zaznaczono, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi. Zarzuty podniesione w skardze zasadniczo koncentrują się na kwestii bezskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, z uwagi po pierwsze: na jej skierowanie na niewłaściwy adres, po wtóre: na odbiór tej decyzji przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji. W ramach pierwszego z tych zagadnień pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze, że właściwym adresem, na który organ I instancji zobowiązany był kierować pisma urzędowe do skarżącego, był adres jego zamieszkania: tj.: ul. [...], [...] D. Zwraca przy tym uwagę na niekonsekwencję organu, który początkowo kierował wszelkie pisma do strony na adres zamieszkania, po czym z nieznanych przyczyn kolejne pisma nadawał na adres: [...], [...] O.. Według pełnomocnika, skoro skarżący nie zgłosił organowi w toku postępowania zmiany adresu do korespondencji, to kierowanie pism urzędowych na adres w O. nie miało jakichkolwiek podstaw. Z kolei w kwestii odbioru przesyłki przez osobę nieuprawnioną pełnomocnik wskazuje, że M. G. nie była zobowiązana do osobistego doręczenia decyzji i tylko grzecznościowo zastępowała osobę uprawnioną do odbioru przesyłek. Stąd pełnomocnik nie zgadza się z założeniem organu, że osoba ta była pracownikiem sekretariatu w firmie skarżącego. Jego zdaniem, dowodu potwierdzającego takie stanowisko organu nie mogły stanowić adnotacje znajdujące się na zwrotnych potwierdzeniach odbioru kolejnych pism kierowanych przez organ I instancji do skarżącego, skoro w dowodach tych zawarta jest błędna adnotacja o doręczeniu do rąk dorosłego domownika, co podważa w całości ich wiarygodność. Pełnomocnik zarzuca przy tym, że organ naruszył przepisy postępowania, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka: M. G. na okoliczność jej uprawnienia do odbioru korespondencji, zaś wskutek tego zaniechania doszło do wadliwych ustaleń faktycznych sprawy. Rozpoznanie powyższych zarzutów skargi należy rozpocząć od wskazania, że w art.148 op ustawodawca wyznaczył miejsca, w których doręczenie pism (w tym decyzji) osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne. Zgodnie z tą regulacją pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art.148 § 1), a stosownie do art.148 § 2 pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Z kolei w § 3 powołanego przepisu wskazano, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W doktrynie wskazuje się, że w w/w przepisie można wyróżnić podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń korespondencji (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, s.538-539). Podstawowym miejscem doręczenia są miejsca wskazane w art.148 § 1 op, tj.: miejsce zamieszkania i miejsce do doręczeń, a miejscami dodatkowymi są miejsca wskazane w § 2 i 3 wskazanego przepisu. Podkreślić jednocześnie należy, iż określenie w powołanych wyżej przepisach art. 148 § 1 i § 2 op miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przed pozostałymi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2006 r. sygn. akt FSK 890/05, podzielanym w pełni przez tut. Sąd "skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 op)". Zatem przyjąć należy, że alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są: siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 op). Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów skierowania przesyłki na niewłaściwy adres, wskutek błędnej wykładni art. 148 op. Zdaniem Sądu, treść tego przepisu nie wyklucza, by doręczenie pism urzędowych mogło nastąpić w dowolnym miejscu określonym w wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej, bez konieczności zachowywania kolejności (hierarchii) miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 op. Należy zwrócić uwagę, że choć regulację z art. 148 op należy postrzegać jako gwarancję dla stron by kierowana do nich korespondencja w sprawach podatkowych była doręczana im tylko w przewidziany przepisami sposób, to jednak organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego sposobu doręczenia, o jakim mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08). Nieskuteczne są więc zarzuty skargi, że skoro organowi znany był adres zamieszkania skarżącego i pod ten adres kierował wcześniej korespondencję do skarżącego, to kierowanie pism urzędowych na adres w O. nie miało jakichkolwiek podstaw. Wybór bowiem jednego ze wskazanych w art. 148 op miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres prowadzenia działalności, także wówczas, gdy znany jest organowi adres miejsca zamieszkania strony. Z akt sprawy wynika, że pod adresem ul. [...], [...] D., znajduje się miejsce zamieszkania skarżącego i jednocześnie jest to stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy P. Adres ul. [...], [...] O., wskazany został jako adres do doręczeń w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej oraz CRP KEP (baza SERCE, w której są dane wszystkich podatników zarówno prowadzących, jak i nieprowadzących działalność gospodarczą). Nadto pod ww. adresem znajduje się dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z Centralnym Rejestrem Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP) prowadzonym na podstawie art. 14 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2022 r. nr 142, poz. 166), skarżący wskazał jako: - adres zamieszkania : [...] D., ul. [...] adres do doręczeń : [...] O., ul. [...], adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] D., ul. [...] [...] O., ul. [...]. W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest zatem okoliczność, że w CEIDG oraz w systemach informatycznych urzędu skarbowego (baza CRP KEP) adres: ul. [...], [...] D. figurował jednocześnie jako adres zamieszkania i jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z kolei adres: ul. [...], [...] O. stanowił dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i zarazem adres do doręczeń. Skoro więc adres przy ul. [...] w O. został zgłoszony przez skarżącego w urzędowym rejestrze i jest jednym z miejsc, wymienionych w art. 148 op, w których doręczenie pism osobom fizycznym jest prawnie dopuszczalne, to nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że kierowanie pism urzędowych na adres w O. nie miało jakichkolwiek podstaw. Jak już wyżej wskazano, przepisy art. 148 op nie ograniczają swobody wyboru organu w zakresie obranego sposobu doręczenia korespondencji (chyba że strona wyraźnie wskaże adres do doręczeń w postępowaniu podatkowym, co jednak nie mało miejsca w tej sprawie). Nie można więc zaakceptować argumentacji pełnomocnika skarżącego, że skoro organ skierował już raz pismo do strony na wybrany adres, to w dalszym toku postępowania podatkowego realizacja doręczeń pod innym adresem, wskazanym w art. 148 op, jest niedopuszczalna. Takich bowiem ograniczeń przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują. Trzeba w tym miejscu odnotować, że na początkowym etapie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego organ wybrał, jako właściwy do doręczeń, adres zamieszkania w D., jednak korespondencja doręczana pod tym adresem nie zawsze była podejmowana. Otóż - jak wynika z akt - organ czterokrotnie kierował na adres ten pisma urzędowe, przy czym doręczenie następowało bądź w trybie art. 150 § 4 op (tak: postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 12.10.2021 r. oraz wezwanie do złożenia dokumentów z 22.11.2021 r.), bądź w trybie zastępczym przez dorosłego domownika (tak: wezwanie do złożenia dokumentów z 10.11.2021 r. i postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z 30.11.2021 r.). Z materiału dowodowego wynika również, że kolejne wysyłane do strony w toku postępowania pisma urzędowe, kierowane konsekwentnie na adres prowadzenia działalności w O., były każdorazowo podejmowane, w tym wielokrotnie przez M. G. (zob. zwrotne potwierdzenia odbioru zawarte w aktach - k. 47, 50, 67, 73, 76, 145, 152 akt administracyjnych), a w kilku przypadkach także osobiście przez skarżącego (k. 57, 70, 137 akt administracyjnych). Co przy tym szczególnie istotne, skarżący na etapie prowadzonego przed organem I instancji postępowania nie podważał w żaden sposób skuteczności doręczeń na adres prowadzenia działalności gospodarczej (zgłoszenie takiego zarzutu miało miejsce dopiero na etapie postępowania odwoławczego). Wbrew więc zarzutom skargi, w przedstawionych wyżej okolicznościach organ I instancji miał, zdaniem Sądu, uzasadnione podstawy do wyboru innego - niż adres zamieszkania - znanego mu adresu (spośród zgłoszonych w urzędowym rejestrze), z którym wiązał oczekiwania, że pod tym adresem korespondencja urzędowa będzie przez stronę postępowania odbierana. Dodać trzeba, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 153/22, że nie ma podstaw do uznania, że adres do doręczeń, wskazany w CEIDG jest jednocześnie w postępowaniu podatkowym adresem do doręczeń w sytuacji, gdy przedsiębiorca podał adres prowadzenia działalności i jednocześnie (w postępowaniu podatkowym) nie określił tego adresu jako adresu do doręczeń, a doręczenia w postępowaniu podatkowym dla podatnika - przedsiębiorcy mogą być dokonywane zarówno na adres do doręczeń, jak i na adres prowadzenia działalności. Jeśli oba adresy są tożsame, a jednocześnie strona nie określiła adresu prowadzenia działalności gospodarczej jako adresu do doręczeń w postępowaniu podatkowym, to sposób tego doręczenia będzie oceniany na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 op. W niniejszej sprawie prawidłowo decyzja organu podatkowego I instancji doręczona została w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, tj. ul. [...], [...] O., widniejącym również w CRP KEP i CEIDG jako adres do doręczeń, a odbiór tej decyzji - przez upoważnionego pracownika firmy P., zgodnie z przepisem art. 148 § 2 pkt 2 O.p. Wniosek taki potwierdzał również fakt, że skarżący na etapie prowadzonego przed organem I instancji postępowania nie podważał w żaden sposób skuteczności doręczeń na w/w adres. Nie można również zapominać, że rozpoznanie sprawy niniejszej ogranicza się do badania skuteczności doręczenia wyłącznie decyzji Naczelnika II US w Opolu z 12 sierpnia 2022 r. i nie obejmuje oceny procedury doręczeń wszystkich pism urzędowych kierowanych do skarżącego w toku postępowania. Dlatego też sama kwestia zamiennego sposobu doręczeń (pod różnymi adresami) stosowana przez organ I instancji w całym toku postępowania podatkowego jest o tyle istotna, o ile wiąże się z realizacją zasady zaufania, wyrażoną w art. 121 op (której naruszenia w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył). Nie może ona natomiast stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ art. 148 op. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że nieuzasadnione są zarzuty doręczenia decyzji organu I instancji na niewłaściwy adres. Jak to zostało wskazane powyżej, z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu prowadzenia działalności przez adresata - i na taki właśnie adres, figurujący w rejestrze CEIDG i bazie CRP-KEP, została wysłana decyzja organu I instancji. Dla oceny prawidłowości doręczenia tej decyzji prawnego znaczenia nie ma również okoliczność, że pod adresem: ul. [...], [...] O., mieściło się nie stałe lecz dodatkowe miejsce prowadzenia działalności skarżącego. Brzmienie art. 148 § 2 pkt 2 op nie zawiera bowiem wymogu, że dla skutku doręczenia konieczne jest skierowanie pisma na adres głównego miejsca wykonywania działalności. Oznacza to, że przez pojęcie miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat faktycznie wykonuje taką działalność jak również miejsce wskazane przez przedsiębiorcę w ewidencjach, w których ewidencjonuje się przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Tym samym nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie niniejszej dopuszczalne było skierowanie pisma (decyzji) na adres dodatkowej działalności skarżącego. Zamierzonego skutku nie mogła odnieść również argumentacja skargi o odebraniu przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję wymiarową, przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że M. G., która odebrała tą przesyłkę, była pracownikiem skarżącego, sporna jest natomiast kwestia, czy osoba ta posiadała legitymację do odbioru pism w firmie skarżącego. Sąd w tym aspekcie w pełni aprobuje stanowisko organu, zbieżne z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, że skoro M. G. podjęła się odebrać pismo adresowane do skarżącego, w miejscu prowadzenia jego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta stanowi podstawę do uznania, iż była ona legitymowana do odbioru korespondencji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji pełnomocnika skarżącego, że ponieważ odbiór korespondencji nie należał do zakresu obowiązków pracowniczych M. G. i tylko grzecznościowo zastępowała ona przy tych czynnościach właściwą osobę, to nie można uznać przesyłki za skutecznie doręczoną. Odnosząc się do tych zarzutów należy po pierwsze zauważyć, że częstotliwość z jaką M. G. odbierała pisma urzędowe kierowane przez organ w toku postępowania (jak wynika z akt sprawy, to właśnie M. G. najczęściej, bo aż siedmiokrotnie, kwitowała odbiór pism urzędowych, natomiast inni pracownicy skarżącego, lub on osobiście tylko sporadycznie dokonywali tej czynności) przeczy twierdzeniom pełnomocnika o jedynie grzecznościowym zastępstwie. Po wtóre, wbrew przekonaniu skarżącego, okoliczność, czy M. G. była stałym pracownikiem sekretariatu, czy też tylko doraźnie wykonywała takie obowiązki jest całkowicie nieistotna dla oceny prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji. W ocenie Sądu, to na skarżącym, jako przedsiębiorcy będącym profesjonalnym uczestnikiem obrotu, ciążył bowiem obowiązek takiego zorganizowania pracy swojego zakładu, aby w godzinach jego funkcjonowania znajdowały się tam osoby upoważnione do odbioru korespondencji i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Podkreślić trzeba, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, podzielanymi w pełni przez tut. Sąd, listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prowadzącej profesjonalnie działalność gospodarczą. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podpisanie dowodu doręczenia. Upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany. Nie jest zatem obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt: I GZ 1/13). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, argumenty przedstawione w skardze nie zdołały skutecznie obalić domniemania, że M. G., będąca pracownikiem skarżącego, była upoważniona do odbioru korespondencji. Gdyby bowiem istotnie osoba ta nie czuła się upoważniona do odbioru korespondencji, winna odmówić przyjęcia pisma, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji. Tak w sprawie nie było. Wobec powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące zaniechania przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. przesłuchania świadka: M. G. Przypomnieć należy, że złożony w tym zakresie przez pełnomocnika strony wniosek dowodowy - jak wynika z akt - wskazywał jedynie na konieczność ustalenia cyt: "odbioru korespondencji kierowanej przez organ w niniejszej sprawie przez tego świadka, braku zamieszkania N. M. wspólnie z M. G., braku niezwłocznego przekazania przez świadka korespondencji rzeczywistemu adresatowi bez winy strony". Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, postanowieniem z 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby zasadnie więc przyjął, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia były już wystarczająco wykazane za pomocą innych dowodów i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności organ trafnie wywiódł, że jeśli chodzi o odbiór korespondencji przez M. G., to okoliczność ta została dostatecznie stwierdzona innymi dowodami, tj.: pocztowym potwierdzeniem odbioru pisma i odpowiedzią Poczty Polskiej z 7.12.2022 r. na reklamację organu I instancji. Nie sposób także uznać, że organ był zobowiązany do czynienia z urzędu własnych ustaleń w przedmiocie zakresu obowiązków pracowniczych M. G., skoro - jak już wyżej wskazano - podstawę przyjęcia domniemania, że osoba kwitująca odbiór pisma przeznaczonego dla osoby prowadzącej profesjonalnie działalność gospodarczą jest uprawniona do jego odbioru - stanowią okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. podpisanie dowodu doręczenia. Zatem w realiach tej sprawy, okoliczność umocowania M. G. do odbioru pism adresowanych do skarżącego wystarczająco potwierdzał zawarty w aktach dokument potwierdzenia odbioru (k. 152 akt administracyjnych). Natomiast jedyny dowód, jaki skarżący złożył do akt sprawy, który miał obalić przyjęte przez organ domniemanie, że osoba kwitująca odbiór pisma była do tego uprawniona, było oświadczenie M. G., w którym poinformowała m.in., że cyt: "nie została zobowiązana do osobistego doręczenia tej decyzji". Co ważne, dowód ten został przez organ oceniony jako niewiarygodny, a Sąd nie znalazł podstaw do podważenia tej oceny, jako że znajduje ona oparcie w materiale dowodowym sprawy. Trudno bowiem nie uznać za uprawnioną do odbioru korespondencji osoby, która wielokrotnie podejmowała się odbioru pism kierowanych do skarżącego w toku postępowania, poświadczając w jednym przypadku odbiór korespondencji także pieczęcią firmową przedsiębiorstwa skarżącego. Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew przekonaniu skarżącego, umocowanie pracownika do odbioru korespondencji może być dorozumiane i wcale nie musi wynikać z pisemnego zakresu obowiązków pracownika. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w toku postępowania, także przed organem odwoławczym, skarżący w żaden sposób nie podważał uprawnienia M. G. do odbioru pism. Podnosił natomiast, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu i że powodem zwłoki w przekazaniu przez M. G. korespondencji adresatowi było podpięcie przez nią decyzji pod inną dokumentację firmową, która nie była związana z tą sprawą. Całokształt tych okoliczności nasuwa podejrzenie, że argumentacja skarżącego zaprezentowana w skardze w istocie zmierza jedynie do uchylenia się od negatywnych skutków prawnych, stanowiących następstwo stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Co przy tym istotne, to obowiązkiem skarżącego było zorganizowanie w swoim zakładzie właściwego odbioru korespondencji i wykluczenie możliwości odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 235 oraz art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 235 op. Nietrafne okazały się również opisane w pkt I. c skargi zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122,191,187 § 1 w zw. z art. 235 op. Prawidłowe, zdaniem Sądu, jest także stanowisko organu, że błędne oznaczenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru odbiorcy pisma, jako dorosłego domownika, nie niweczy skutku doręczenia decyzji organu I instancji. Bezspornym w sprawie jest, że powyższe nieprawidłowości w działaniu doręczyciela były przedmiotem postępowania reklamacyjnego, w wyniku którego reklamacja została uznana za uzasadnioną. Z udzielonej przez Pocztę Polską odpowiedzi wynika, cyt: "reklamowaną przesyłkę doręczono pod wskazanym adresem, tj. w miejscu prowadzenia działalności przez adresata, 19 sierpnia 2022 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji Pani M. G. Niemniej jednak na druku potwierdzenia odbioru niepoprawnie oznaczono w pkt 1 komu przesyłkę doręczono." W świetle powyższego nie można zaakceptować tezy pełnomocnika skarżącego, że błędna adnotacja o doręczeniu pisma dorosłemu domownikowi podważa w całości wiarygodność zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację precyzyjnie bowiem określa, w jakim zakresie druk zwrotnego potwierdzenia odbioru został wadliwie wypełniony przez doręczyciela (tj. wyłącznie w pkt 1 formularza), potwierdzając jednocześnie ponad wszelką wątpliwość wykonanie usługi doręczenia pisma adresatowi pod wskazanym adresem, tj. w miejscu prowadzenia jego działalności, w dniu 19 sierpnia 2022 r., do rąk M. G. Wbrew więc temu, co podnosi pełnomocnik skarżącego, zawarte w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji prawidłowo określa: miejsce i czas doręczenia oraz tożsamość osoby odbierającej pismo. Te elementy potwierdzenia odbioru nie budzą żadnych wątpliwości i stanowią dowód tego, że 19 sierpnia 2022 r. doszło do wydania M. G. przesyłki adresowanej do skarżącego, pod adresem [...] O., ul. [...]. Natomiast wadliwa adnotacja, w jakim charakterze występowała M. G., kwitując odbiór pisma, nie może być podstawą do stwierdzenia, że nie doszło do wydania tej osobie przesyłki, zawierającej decyzję organu I instancji. Dodatkowo Sąd zauważa, że z akt sprawy ani treści skargi nie wynika, by sam skarżący kiedykolwiek sygnalizował operatorowi nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji, np. poprzez złożenie skargi na działania poczty. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, przedstawiona w skardze argumentacja, kwestionująca wiarygodność zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma, nie dawała podstaw do podważenia prawidłowości doręczenia w sprawie decyzji wymiarowej organu I instancji, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty skargi opisane w pkt I d, dotyczące naruszenia art.121,122,187 i 191 op. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 235 op. Zgodnie z treścią art. 123 op, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 200 op stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W myśl zaś art. 235 op, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Brzmienie tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że gwarancje procesowe strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego realizują się wówczas, gdy w danej sprawie ma dojść do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, na co jasno wskazuje użyty w art. 123 i 200 op zwrot "przed wydaniem decyzji". Zaskarżone postanowienie ma natomiast charakter formalnoprawny, co oznacza, że przed jego wydaniem Dyrektor Izby nie był zobowiązany do zawiadomienia strony w trybie art. 200 op. Uzupełniająco Sąd zauważa, że nic nie stało na przeszkodzie temu, by pełnomocnik skarżącego z własnej inicjatywy zapoznał się z aktami sprawy, do czego ma prawo na każdym etapie postępowania. Zwłaszcza, że w postanowieniu z 8 grudnia 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (doręczonym pełnomocnikowi 12 grudnia 2022 r.) organ odwoławczy powiadomił pełnomocnika, że prowadzi postępowanie wyjaśniające w zakresie prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, wskazując przy tym na skierowane do Naczelnika II US w Opolu pismo z 1 grudnia 2022 r., w którym to piśmie zlecono organowi I instancji złożenie reklamacji u operatora pocztowego. Gdyby więc pełnomocnik właściwie zareagował na tą informację i zapoznał się z aktami sprawy, to dowiedziałby się o wynikach złożonej reklamacji i mógłby złożyć stosowne kontrdowody w tym zakresie. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącego, że przedłożenie do akt sprawy dowodów w postaci zakresu pracowniczych obowiązków M. G. mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, umocowanie danego pracownika do odbioru korespondencji może być dorozumiane i wcale nie musi wynikać z pisemnego zakresu jego obowiązków. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ustalenia poczynione przez organ znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynika, że skarżący otrzymał decyzję organu I instancji 19 sierpnia 2022 r., natomiast odwołanie nadał 24 października 2022 r., a więc z przekroczeniem terminu. Wobec powyższego, organ odwoławczy, na mocy art. 228 § 1 pkt 2 op, zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym nietrafny okazał się podniesiony w skardze zarzut wadliwego zastosowania tego przepisu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.