III SA/Wa 675/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. oddala skargę P.sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Warszawie (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...]01.2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem z dnia [...]10.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45.550.00 zł do dnia 17.12.2018 r. W wyniku rozpoznania zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z dnia [..]01.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. na podstawie postanowienia z dnia [..]03.2017 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12.02.2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego W.wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K. za IV kwartał 2015r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w terminie 60 dni w wysokości 45.550.00 zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia oraz z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. W dniu [...].04.2016 r. rozpoczęto w Spółce kontrolę podatkową, której protokół doręczono Stronie w dniu 18.11.2016 r. i stwierdzenia w jej wyniku nieprawidłowości polegających na zawyżeniu podatku należnego w łącznej kwocie 1.915.755.00 zł w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki, tj. firmy V.Sp. z o.o. oraz S.Sp. z o.o. W związku z niezlożeniem korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w całości uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z dnia [...].03.2017 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2015 r. Postępowanie podatkowe prowadzone w związku z wątpliwościami organu podatkowego co do poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług w IV kwartale 2015 r,. stanowiło podstawę do przedłużenia przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W.postanowieniem z dnia [..].10.2018 r. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. w kwocie 45.550.00 zł do dnia 17.12.2018 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i korzystając z ustawowego uprawnienia, ww. postanowieniem przedłużył terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za badany okres dotyczą czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Strony przez jej kontrahentów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że skoro w omawianej sprawie zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.dnia [...] 10.2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. do dnia 17.12.2018r., zostało doręczone Stronie w dniu 15.10.2018 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia z dnia [...].06.2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do 15.10.2018r., to oznacza, że wywołało ono skutek w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z [...].01.2019 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, 121 § 1, 124, 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracjach podatkowych VAT – 7k za IV kwartał 2015 r. Zarzuty podniesione w skardze koncentrują się na wadliwości wskazanych przez pełnomocnika uprzednio wydanych przez organ postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r, oraz naruszeniu zasady szybkości postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Wadliwości wskazanych w skardze postanowień pełnomocnik upatruje w braku skutecznego ich doręczenia oraz w niezachowaniu przez organ "ciągłości" terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT. Naruszenia zasady szybkości postępowania pełnomocnik upatruje w długości okresu (2,5 roku) rozstrzygania kwestii zasadności zwrotu ww. podatku VAT. W skardze do sądu pełnomocnik argumentuje, "że poprawność zaskarżonego postanowienia należy oceniać w szerszym kontekście, to jest w odniesieniu do wszystkich wydanych przez NUS postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r.". Zdaniem Sądu stanowisko pełnomocnika jest błędne. W tym zakresie wadliwe jest także stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym może być jedynie postanowienie objęte zażaleniem. Przy czym wadliwość powyższego stanowiska organu odwoławczego nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r. (I FSK 1269/19). Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Mając powyższe na uwadze, Sąd w niniejszej sprawie może dokonać kontroli skarżonego postanowienia i utrzymanego w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz w ograniczonym zakresie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji niezaskarżonego. Kontrola niezaskarżonego postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji) następuje w takim zakresie w jakim jest koniczne dla ustalenia, czy termin zwrotu podatku VAT nie upłynął a więc czy organ mógł dokonać przedłużenia terminu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa reguła kontroli postanowień o zwrot podatku VAT dotyczy również organów podatkowych. Dlatego też pogląd organu odwoławczego, że kontroli instancyjnej podlegało jedynie zaskarżone postanowienie jest błędny. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, postanowienie organu I instancji (poprzedzające skarżone postanowienie organu I instancji) z dnia[...].06.2018 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7k za IV kwartał 2015 r. do dnia 15.10. 2018 r. (kara 53 akt administracyjnych). Postanowienie organu I instancji (utrzymane w mocy skarżonym postanowieniem) z dnia [...]10.2018 r. zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 15.10.2018 r. (karta 74 akt administracyjnych) zatem termin zwrotu podatku VAT przedłużony postanowieniem za dnia [...].06.2018 r. nie upłynął. Organ podatkowy I instancji miał zatem możliwość wydania postanowienia z dania [...].10.2018 r. tj. postanowienia utrzymanego w mocy skarżonym postanowieniem organu odwoławczego. Dlatego też pomimo błędnego pogląd organu odwoławczego, co do zakresu kontroli postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT nie miał on wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze granice orzekania w niniejszej sprawie Sąd nie mógł poddać kontroli wcześniejszych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zgodnie z żądaniem pełnomocnika. Podkreślić należy również, że wszystkie wcześniejsze postanowienia nie zostały zaskarżone. W aspekcie analizowane zagadnienia zakresu kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r. (I FSK 1269/19) w którym Sąd stwierdził: "Sąd pierwszej instancji, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej zakwestionował skuteczność postanowienia z [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Postanowienie to nie poprzedzało w administracyjnym toku instancji zaskarżonego postanowienia, ponadto nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego przez żadną ze stron. Zatem okoliczności w przedmiocie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu na jego podstawie nie zostały skontrolowane. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem postanowienie z [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...]sierpnia 2018 r., tj. kolejne (siódme) postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu do 26 października 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmując przedmiotem swojej kontroli w niniejszym postępowaniu także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy zakreślone w art. 134 § 1 p.p.s.a.". Powyższy pogląd NSA potwierdza zasadność przyjętego przez Sąd w niniejszej sprawie stanowiska. Przechodząc do drugiego zarzutu związanego z naruszeniem zasady szybkości postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że okres 2,5 roku jest faktycznie długi ale istotą problemu w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie jest sama długość ww. okresu ale ocena zasadności przyczyn przedłużania terminu zwrotu podatku VAT. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazano więc nie tylko oczekiwanie na odpowiedz innych organów w sprawie kontrahentów Skarżącego (firm V. Sp. z o.o. oraz S.Sp. z o.o.), ale organ wezwał również ww. kontrahentów do okazania dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji sprzedaży ze Skarżącym jak również na wniosek Skarżącego przesłuchał wskazanych świadków. Istotna jest również w aspekcie całego okresu zwrotu podatku VAT Skarżącemu okoliczność, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z niezłożeniem przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej. Dalego też pomimo, że okres przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest długi, to zdaniem Sądu uzasadniony w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Końcowo należy zauważyć, że w skardze pełnomocnik nie kwestionuje samej zasadności podjętych przez organ czynności. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.