I FSK 1269/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1180/18 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 września 2018 r. nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1180/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę M. C. (dalej: Skarżący, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 28 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 23 marca 2017 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.871 zł, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.636 zł. Postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. Mając na uwadze konieczność dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz zasadności żądanego zwrotu, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Skarżącego o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Czynności tej dokonał wydając postanowienia z dnia: 1) 17 maja 2017 r., którym przedłużono przedmiotowy termin do 29 września 2017 r. (doręczone 24 maja 2017 r.), 2) 15 września 2017 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 29 listopada 2017 r. (doręczone 22 września 2017 r.), 3) 27 listopada 2017 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 28 lutego 2018 r. (doręczone 4 grudnia 2017 r.), 4) 20 lutego 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 30 kwietnia 2018 r. (doręczone 26 lutego 2018 r.), 5) 19 kwietnia 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 29 czerwca 2018 r. (doręczone 4 maja 2018 r.), 6) 8 czerwca 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 29 sierpnia 2018 r. (doręczone 11 czerwca 2017 r.), 7) 10 sierpnia 2018 r., którym po raz kolejny przedłużył termin dokonania zwrotu do 26 października 2018 r. (doręczone 17 sierpnia 2018 r.). 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z 28 września 2018 r. utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji z 10 sierpnia 2018 r. w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że Strona ostatnie postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu, otrzymała przed upływem terminu dokonania zwrotu, wyznaczonego przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzedzającym je postanowieniem z 8 czerwca 2018 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Strona wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i zarzuciła naruszenie: 1) art. 2a O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3) art. 125 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie działanie w sprawie wnikliwie i szybko; 4) art. 274b O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinien być zastosowany. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zasakrżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i uwzględniając skargę zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez Skarżącego kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres jest prawnie skuteczne. 4.3. Sąd, powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1) uznał, że nie została dochowana przez organy podatkowe procedura, która warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Jednocześnie podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym wyrażono pogląd, że po upływie terminu określonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 września 2017 r. przedłużało termin przedmiotowego zwrotu do 29 listopada 2017 r. Skoro termin zwrotu został przedłużony do 29 listopada 2017 r. dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie kolejnego postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Natomiast doręczenie takie nastąpiło dopiero 4 grudnia 2017 r. - postanowienie z 27 listopada 2017 r. przedłużające termin zwrotu do 28 lutego 2018 r. A contrario wobec faktu, że doręczenie takie we wskazanym terminie nie nastąpiło, nie doszło też do skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu. Zatem kolejne postanowienia wydane w tej sprawie, tj. z 20 lutego 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 30 kwietnia 2018 r., z 19 kwietnia 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 29 czerwca 2018 r., z 8 czerwca 2018 r., którym przedłużono termin zwrotu do 29 sierpnia 2018 r. oraz z 10 sierpnia 2018 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu do 26 października 2018 r. – nie mogły skutecznie przedłużyć terminu ww. zwrotu, bowiem termin ten już upłynął, a ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor IAS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 217 § 1 pkt 2, art. 212 i art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku uznania, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wywołuje skutki prawne dopiero z momentem jego doręczenia, podczas gdy postanowienie takie przedstawia rozstrzygniecie dokonane przez organ w dacie wydania postanowienia, tym samym w dacie wydania postanowienia dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu, natomiast doręczenie postanowienia stronie stanowi formę poinformowania jej o dokonanym rozstrzygnięciu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 217 § 1 pkt 2, art. 212 i art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku uznania, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 listopada 2017 r. nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, gdyż zostało ono doręczone po upływie terminu zwrotu, a tym samym termin ten już upłynął i w niniejszej sprawie nie mógł być dalej przedłużany, podczas gdy postanowieniem z 27 listopada 2017 r. organ podatkowy skutecznie przedłużył termin zwrotu, gdyż wydał je oraz zainicjował jego wysyłkę przed upływem terminu zwrotu; c) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek oceny, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie wywołało skutków prawnych, przy czym postanowienie to nie zostało zaskarżone w administracyjnym toku postępowania, ani w niniejszym postępowaniu przed sądem administracyjnym, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji, przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia, wyszedł poza granice sprawy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku uznania, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przed upływem terminu zwrotu nie doręczyły postanowienia o jego przedłużeniu Stronie, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego każdorazowo przed upływem terminu zwrotu wydawał nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zawierające niezbędne uzasadnienie przyczyn przedłużenia, które doręczano Skarżącemu, przy czym z przepisów nie wynika, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ma mieć miejsce przed upływem terminu zwrotu, co oznacza, że postępowanie prowadzone było zgodnie z wytycznymi określonymi w art. 121 § 1 O.p., tj. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, tj. zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a to na skutek błędnego uznania, że powyższe postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p., czym naruszono art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 217 § 1 pkt 2 i art. 212 w związku z art. 219 O.p. poprzez jego błędną wykładnię zakładającą, że termin zwrotu różnicy podatku zostanie skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczone zostanie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, podczas gdy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wskazuje, że skuteczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniona jest od doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu przed upływem terminu tego zwrotu ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a ponadto prawidłowa wykładnia tego przepisu odczytywana łącznie z art. 217 § 1 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przesądzająca w zakresie skuteczności postanowienia (wywołania przez niego skutków prawnych w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu) jest data jego wydania. 5.2. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie argumenty jej uzasadnienia Sąd kasacyjny podzielił. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 6.2. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu podatkowego przedłużające termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Jest to kolejne, a mianowicie siódme orzeczenie przedłużające powyższy termin. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podatnika uznał, że postanowienie z 15 września 2017 r. (trzecie z kolei) przedłużało termin przedmiotowego zwrotu do 29 listopada 2017 r. Skoro termin zwrotu został przedłużony do 29 listopada 2017 r. dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie kolejnego postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Natomiast kolejne, będące przedmiotem niniejszej sprawy, postanowienie z 27 listopada 2017 r. przedłużające termin zwrotu do 28 lutego 2018 r. zostało doręczone dopiero 4 grudnia 2017 r. A zatem wobec faktu, że doręczenie takie we wskazanym terminie nie nastąpiło, nie doszło do skutecznego przedłużenia wspomnianego terminu. Zatem kolejne postanowienia wydane w tej sprawie nie mogły skutecznie przedłużyć terminu ww. zwrotu, bowiem termin ten już upłynął, a ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. 6.3. Powyższe stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest trafne. Sąd pierwszej instancji, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej zakwestionował skuteczność postanowienia z 27 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Postanowienie to nie poprzedzało w administracyjnym toku instancji zaskarżonego postanowienia, ponadto nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego przez żadną ze stron. Zatem okoliczności w przedmiocie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu na jego podstawie nie zostały skontrolowane. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem postanowienie z 28 września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 10 sierpnia 2018 r., tj. kolejne (siódme) postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu do 26 października 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmując przedmiotem swojej kontroli w niniejszym postępowaniu także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 listopada 2017 r. Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy zakreślone w art. 134 § 1 p.p.s.a. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame (por. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (por. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za nieuzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 pkt, art. 212 i art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie stanowiska organu, że dla skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu każdorazowo wystarczające jest, przed jego upływem, wydanie stosownego postanowienia, jednak bez obowiązku jego doręczenia. Odnosząc się do takiego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oparł się w ocenie tej kwestii na poglądzie zaprezentowanym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie, trzeba podkreślić, że samo wydanie (w znaczeniu sporządzenia) postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone adresatowi, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Innymi słowy, dopóki postanowienie nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak min. uzasadnienie uchwały NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00). W ocenie Sądu kasacyjnego postanowienie będące przedmiotem niniejszej kontroli sądowej zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ zostało doręczone Stronie przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku. 6.5. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.