I SA/Gd 246/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-1.4102.93.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. W.J. w 2016 r. prowadził wraz z małżonką J.J. działalność gospodarczą pod nazwą J. J.J. i W.J. s.c. (NIP: [...]), głównie w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej oraz najmu lokali użytkowych. Udziały strony w spółce wynosiły: 1%. Skarżący w dniu 31 marca 2017 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r., w którym wykazał przychód w kwocie 4.545,81 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.420,37 zł, stratę w kwocie 874,56 zł oraz końcowo podatek należny w wysokości 0,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) ustalił, że W.J. w 2016 roku dokonał razem ze małżonką – J.J., sprzedaży 8 działek powstałych w wyniku podziału ww. działki nr [...], każdą wraz z udziałem w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną, za łączną kwotę 2.226.000,00 zł, tj.: • w dniu 24 października 2016 r. za kwotę 250.000,00 zł, • w dniu 28 października 2016 r. - 2 działki za łączną kwotę 500.000,00 zł, • w dniu 28 listopada 2016 r. za kwotę 330.000,00 zł, • w dniu 28 listopada 2016 r. za kwotę 330.000,00 zł, • w dniu 2 grudnia 2016 r. za kwotę 180.000,00 zł, • w dniu 2 grudnia 2016 r. za kwotę 270.000,00 zł, • w dniu 19 grudnia 2016 r. za kwotę 366.000,00 zł. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że małżonka strony: • w dniu 18 grudnia 2015 r. nabyła (do majątku osobistego) od J.K., K.K., T.K. oraz T.R. prawo własności działki nr [...] obszaru 1,5800 ha położonej w miejscowości M., gmina K. oznaczonej jako "rola" (grunty orne), za cenę 400.000,00 zł (akt notarialny Rep A nr [...] z 18 grudnia 2015 r.), • w dniu 28 kwietnia 2016 r. darowała swojemu mężowi W.J. udział wynoszący ½ części w prawie własności w/w nieruchomości stanowiący działkę nr [...] obszaru 1,5800 ha (akt notarialny Rep A nr [...] z 28 kwietnia 2016 r.). Podatnik w dniu 27 kwietnia 2017 r. złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 tok, który skorygował w dniu 16 sierpnia 2021 r. wykazując: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c updof) 1.113.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodów 0,00 zł, - dochód 1.113.000,00 zł, - kwotę podatku zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof 1.004.091,35 zł, - podatek należny 20.693,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 listopada 2021 r. nr 2208.SPV.4102.170.2021 wszczął wobec W.J. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Postanowienie zostało doręczone w dniu 15 listopada 2021 r., Następnie w/w organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 maja 2022 r. nr 2208.SPV.4102.54.2022 wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, o którym mowa w art 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zakończyło się wydaniem w dniu 1 sierpnia 2022 r. decyzji Nr 2208-SPV.4102.54.2022, określającej W.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, w kwocie 174.569,00 zł. Decyzję doręczono w dniu 23 sierpnia 2022 r.. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów źródłowych oraz analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za badany okres, nie stwierdzono nieprawidłowości. Stąd określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016 w ww. kwocie było następstwem stwierdzenia, że sprzedaż działek w badanym okresie dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i przychód z tej sprzedaży winien zostać opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie jako odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził przy tym, że mimo, iż W.J. w związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie prowadził w 2016 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani żadnych innych ksiąg, dokumenty pozyskane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym akty notarialne dokumentujące sprzedaż nieruchomości, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odstąpiono zatem od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu obrotu nieruchomościami dokonano w następujący sposób: • uzyskany przez W.J. w 2016 roku przychód ze sprzedaży 8 działek określono na poziomie 1.113.000,00 zł (bez uwzględnienia sprzedaży działki poł. w R. przy ul. Z., która służyła jako miejsce zamieszkania i została uznana za część majątku osobistego i nie uwzględniona jako przychód z tytułu prowadzonej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami); • do kosztów uzyskania przychodów przyjęto łączną kwotę 193.339,65 zł w tym: koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności w łącznej wartości 77.855,90 zł oraz różnice remanentowe w kwocie 115.483,75 zł, • w konsekwencji wyliczono dochód w wysokości 919.660,35 zł. W związku z tym, że z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej strona uzyskała (1%): • przychód w kwocie 4.545,81 zł, • koszty ich uzyskania w kwocie 5.420,37 zł, • poniosła stratę w wysokości - 874,56 zł, łączny dochód W.J. z działalności gospodarczej wyliczony został na poziomie 918.785,79 zł, jako różnica pomiędzy dochodem ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 919.660,35 zł oraz stratą z działalności prowadzonej w formie spółki - 874,56 zł. W związku z wydaniem w/w decyzji Nr 2208-SPV.4102.54.2022, decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 2208-SPV.4102.170.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w kwocie 0,00 zł, która została utrzymana decyzją tego organu z dnia 23 grudnia 2022 r. Nr 2201-IOD-1.4102.94.2022 . Następnie, pismem z dnia 1 września 2022 r. przesłanym w dniu 5 września 2022 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr 2208-SPV.4102.54.2022 z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Kwestionowanej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: • art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyskał przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, • art. 207 w związku z art. 21 § 1 i 3 i art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2016 rok, • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego w treści decyzji, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z 23 grudnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.93.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Nr 2208-SPV.4102.54.2022. Przy czym w decyzji organ drugiej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd wyjaśnił, że różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego określoną przez organ odwoławczy a wartością tego remanentu określoną przez organ pierwszej instancji wynika z pominięcia w remanencie końcowym działek nr [...] oraz niesprzedanego w 2016 roku udziału w działce nr [...]. Ponadto stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, że działka nr [...] w M., która następnie została podzielona na mniejsze (w tym na działki nr [...]) została przez podatnika nabyta nieodpłatnie. Pomimo zatem ciążącego na podatniku obowiązku ujęcia nabytych nieodpłatnie działek (towarów handlowych) w remanencie końcowym, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem różnica remanentów winna wynosić 77.503,75 zł, natomiast dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok: 1.111.773,29 zł. Konsekwencją powyższego jest to, że prawidłowa wartość podatku należnego winna wynosić 211.237,00 zł, a nie jak przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji 174.569,00 zł. Mając jednak na względzie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy stwierdził zasadność określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem W.J., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł - za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - pismem z 25 stycznia 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W złożonej skardze wniesiono o: • uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej objęcie zakresem orzekania decyzji wydanej w pierwszej instancji, • zwrot kosztów postępowania według norm przepisany. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: • art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z ort. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że podatnik w związku ze sprzedażą nieruchomości uzyska! przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i nie osiągnął w związku z tą sprzedażą przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tymże przepisie; • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 rok; • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w treści skarżonej decyzji z dnia 23 grudnia 2022 r., a w konsekwencji naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, • art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie decyzji z dnia 28 marca 2022 r.. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych. Jednakże konstrukcja sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w relacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dlatego należy w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. W pierwszej kolejności należy dokonać ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18; publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego niż pozarolniczą działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, która obejmuje inne formy aktywności. Istotne jest także, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", gdyż ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, sprawę dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy też stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia były ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, że: • J.J.: - w dniu 18 grudnia 2015 r. nabyła (do majątku osobistego) od J.K., K.K., T.K. oraz T.R. prawo własności działki nr [...] obszaru 1,5800 ha położonej w miejscowości M., gmina K. oznaczonej jako "rola" (grunty orne), za cenę 400.000,00 zł, - w dniu 28 kwietnia 2016 r. darowała W.J. udział w prawie własności w/w nieruchomości stanowiący działkę nr [...] obszaru 1,5800 ha, • W.J.: w 2016 r. dokonał razem z J.J. sprzedaży 8 działek powstałych w wyniku podziału ww. działki nr [...], każdą wraz z udziałem w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną za łączną kwotę 2.226.000,00 zł. W ocenie Sądu, czynności dokonywane przez stronę skarżącą w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, o czym świadczą okoliczności i fakty przytoczone w zaskarżonej decyzji. Ustalone w sprawie fakty te bezsprzecznie potwierdzają, iż element definicji działalności gospodarczej - tj. zarobkowy charakter działań - został spełniony. Ponadto o ciągłości działalności świadczy zarówno ilość zawartych transakcji, jak i ilość sprzedanych działek, co niewątpliwie wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje, co do zasady, czynności związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. Sąd stwierdza, że okoliczności sprawy niewątpliwe wskazują, iż działania strony w/w zakresie, ukierunkowane na osiągnięcie zarobku, były zaplanowane. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikają okoliczności takie jak lokalizacja działek, wnioski o podział nieruchomości, sposób podziału działek, zobowiązanie do doprowadzenia mediów, czy faktyczne rozpoczęcie sprzedaży. Należy też się zgodzić z oceną organu, że działka nr [...] nie została kupiona w celu późniejszej odsprzedaży i zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Aspekt ten, wbrew zarzutom skargi, został przeanalizowany i opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Szczegółowa analiza danych wynikających ze zgromadzonego materiału i chronologia zdarzeń wykazała, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości, która miała zaspokajać potrzeby mieszkaniowe skarżącego tj. położonej w G. przy ul. S., nie pochodziły ze sprzedaży w 2016 roku działek w M., jak sugerowała strona skarżąca. Działania związane z nabyciem działki, jej szybkim podziałem po zakupie, a następne szybka sprzedaż części w krótkim czasie, świadczy o tym, że działka nr [...] w M. nabyta została już zamiarem dalszej sprzedaży i osiągnięcia zysku. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, iż działania strony w zakresie sprzedaży działek miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły, a nie sezonowy oraz przypadkowy i prowadziły do realizacji konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. W konsekwencji uzyskany przychód z tego tytułu należało zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Tym samym nie można przyjąć, że przychód uzyskany z w/w tytułu powinien być zakwalifikowany do źródła wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) tej ustawy, i że powinien podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art 21 ust 1 pkt 131 w/w ustawy. Co za tym idzie nie można przyznać słuszności twierdzeniom strony skarżącej, że w deklaracji PIT-39 wykazano prawidłowe wartości. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie przy ocenie charakteru czynności podejmowanych przez stronę, nie brano pod uwagę wyłącznie wysokości osiągniętych przychodów, lecz uwzględniono wszystkie elementy aktywności strony, a następnie oceniono je łącznie na tle całego materiału zgromadzonego w sprawie, w tym na tle okoliczności towarzyszących sprzedaży. Dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z ustalonego w ten sposób stanu faktycznego wynika bowiem, że dokonywana przez stronę sprzedaż działek dokonywana była cyklicznie, co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej stały charakter. Podejmowane czynności, wskazują na racjonalne działanie nastawione na osiągniecie jak największego zysku. W rezultacie nie można uznać, iż działania strony miały postać działań zakwalifikowano jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu oceny skutków deklaracji PIT-39 - ze względu na wskazane na wstępie uwagi należy uznać, że zasadnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i stwierdzeniu, że uzyskany przychód pochodził z innego źródła, stwierdzono, że podatek, o którym mowa w art. 30e ust. 1, ustawy p.d.o.f. i zobowiązanie nie występuje. Stąd też za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie w tej kwestii. Wskazać należy, że według przepisów art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym PIT-39 wykazać: 1) dochody z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Przy czym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Sąd wskazuje trafność poglądu organu, że przepis art. 30e u.p.d.o.f. pełni rolę porządkującą i służebną w stosunku do poprzedzających go zapisów ustawy wskazujących m.in. źródła przychodu. O ile artykuły ustawy poprzedzające art. 30e określają podmiot podatku (art. 1 ustawy) oraz przedmiot ustawy (art. 9), to analizowany przepis reguluje dalsze elementy składowe podatku, tj. stawkę podatku (ust. 1), podstawę opodatkowania (ust. 2 i 3), technicznie aspekty płatności podatku (ust. 4 i 5), zakres przedmiotowy przepisu (ust. 6). Nie może on zatem stanowić samodzielnej, jedynej podstawy prawnej kwalifikacji konkretnego przychodu. W świetle powyższej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody jakie uzyskała strona należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie do dokonanej sprzedaży tego ostatniego przepisu było konsekwencją wcześniejszych ustaleń dokonanych na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Zatem w sprawie nie można mówić w ogóle o tym, że w wyniku sprzedaży nieruchomości strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia. W omawianej kwestii nie występuje zatem zarówno podstawa opodatkowania, jak i zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30e w/w ustawy z tego tytułu. Stąd za bezzasadny należy uznać zarzut pełnomocnika, że jednocześnie z tytułu sprzedaży nieruchomości organy podatkowe określiły zobowiązanie zarówno z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, w zakresie naruszeń proceduralnych, podkreślić należy, że zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, przywoływano konkretne dowody, dokonano ich oceny i wyciągniętą trafne i logiczne wnioski. Wbrew twierdzeniom strony z treści zaskarżonej decyzji wynikają przesłanki i argumenty, jakimi kierowano się przy dokonaniu rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przed organami obu instancji prowadzone było z poszanowaniem reguł wskazanych w Ordynacji podatkowej. W sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i zastosowano właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając to na uwadze skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).