I SA/Sz 496/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2020 r. B. W. (dalej: "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] marca 2013 r. wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, tzw. lokal użytkowy nr [...], położony w K. przy ul. [...], za kwotę [...]zł (akt notarialny Rep. A nr 1.[...]). Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Lokal użytkowy zakupiła na cele mieszkalne, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wynajmowała nikomu kto prowadził działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni sprzedała go za kwotę [...]zł (akt notarialny Rep. A nr [...]) przed upływem 5 lat w dniu [...] marca 2016 r., przez biuro nieruchomości M. (koszt pośrednictwa Fa nr [...] i Fa nr [...]). W Urzędzie Skarbowym w K. strona złożyła stosowny dokument gdzie zobowiązuje się, że kwotę [...]zł przeznaczy na cele mieszkaniowe, gdyż ww. lokal zbyła przed upływem 5 lat. I tak, w dniu [...] lipca 2016 r. strona nabyła aktem notarialnym Rep. A nr [...] działkę budowlaną nr [...] która położona jest w C. gmina D. powiat k. , za kwotę [...]zł. W związku z zakupem działki budowlanej strona poniosła również koszty podziału gruntu przez geodetę oraz koszty notarialne w sumie ok. [...] zł. Działkę budowlaną wnioskodawczyni nabyła w celu budowy małego domu dla niej i jej rodziny. Zaraz po sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. w dniu [...] kwietnia 2016 r. strona podpisała wstępną umowę z P. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] w K. (inwestycja pod nazwą M. D.). Do dnia [...] kwietnia 2016 r. zobowiązała się wpłacić na zakup ww. nieruchomości [...] zł, co uczyniła. W dniu [...] grudnia 2016 r. strona podpisała umowę przedwstępną na zakup lokalu [...] położonego przy [...] w K. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], gdzie w § 4 pkt 3 sprzedający - firma P. zobowiązuje zakończyć budowę w październiku 2018 r. Tak się stało, gdyż po uiszczeniu całkowitej kwoty za ww. lokal mieszkalny [...], odbiór mieszkania nastąpił [...] sierpnia 2018 r. zakończony protokołem zdawczo-odbiorczym ww. mieszkania. W nabytym lokalu mieszkalnym, o którym wspomina we wniosku, w przyszłości zamierza mieszkać, czyli przeznaczy go na cele mieszkaniowe. Obecnie mieszka na czwartej kondygnacji w budynku, który nie posiada windy, a strona jest po operacji kolana. Za kilka lat planuje przeprowadzić się do nowo zakupionego mieszkania. Mieszkanie to znajduje się na drugiej kondygnacji w budynku, który posiada windę. Z powodów nieznanych stronie deweloper firma P. z siedzibą w K. dopiero po 5 miesiącach, t.j. w dniu [...] stycznia 2019 r. podpisał z nią akt notarialny Rep. A nr [...]. Faktycznie wszystkie koszty jakie strona poniosła na cele mieszkaniowe, tj. zakup działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego wydatkowała do końca 2018 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w opisanej przez wnioskodawczynię sytuacji, mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego wydatkowała na własne cele mieszkaniowe? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości (lokal użytkowy - sprzedaż w dniu [...] marca 2016 r.), nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (prawa majątkowego) wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Pomimo braku tytułu prawnego, tj. aktu notarialnego, który został zawarty w dniu [...] stycznia 2019 r. odbiór mieszkania i wszelkie wpłaty na własne cele mieszkaniowe strona wydatkowała do dnia [...] sierpnia 2018 r., podstawa prawna art. 21 ust. 1 pkt 131. Po odbiorze mieszkania w dniu [...] sierpnia 2018 r. wnioskodawczyni dostała stosowny dokument - protokół odbioru mieszkania, oraz klucze. Mieszkanie zostało przekazane w stanie deweloperskim, w związku z czym od dnia [...] września 2018 r. wnioskodawczyni ponosiła dalsze nakłady finansowe na wykończenie zakupionego mieszkania. Ponadto w 2016 r. podpisała umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, gdzie deweloper zobowiązuje się przekazać lokal mieszkalny do października 2018 r. Wnioskodawczyni nie wie z jakich powodów deweloper podpisał akt notarialny dopiero w styczniu 2019 r. W lipcu 2016 r. wnioskodawczyni nabyła na własne cele mieszkaniowe działkę budowlaną - koszty [...] zł. W związku z powyższym, według oceny wnioskodawczyni powinna być zwolniona z podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...], w której stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", wskazując, że w myśl ww. przepisów, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ przytoczył stan faktyczny opisany we wniosku i wskazał, że w sytuacji zatem, gdy sprzedaż lokalu użytkowego została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dalej organ przytoczył treść przepisów regulujących zasady opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 30e ust. 4 art. 30e ust. 5, art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. Wskazał na zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczące udokumentowanych wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe . Przytoczył także treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazujący na katalog wydatków uwzględnianych do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a więc wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Organ zauważył przy tym, że według art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Organ wskazał również, że w myśl art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. nie uważa się za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne. Organ zaznaczył, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego, że są one przywilejami, zaś przepisy regulujące ulgi należy interpretować ściśle. Zdaniem organu, zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich odpłatne zbycie - na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie, które obejmują m. in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. W ocenie organu, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego na zakup działki budowlanej wymaga oceny charakteru gruntu zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Organ wskazał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, to konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Organ wskazał dalej, że o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. Zdaniem organu, w przypadku, gdy zakupiona przez wnioskodawczynię działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy została przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, to wydatki na nabycie tej działki można zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do wydatków jakie wnioskodawczyni poniosła na zakup lokalu mieszkalnego organ wskazał, że skoro pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane, to należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Jak stanowi art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei w świetle art. 158 przywołanej ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zdaniem organu, z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tego Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy. Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo podpisanie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2016 r. lokalu użytkowego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie przeniesienie własności ww. lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz wnioskodawczyni nastąpiło po dniu 31 grudnia 2018 r., czyli po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z poniesieniem wydatków na nabycie przedmiotowego lokalu. Podsumowując organ stwierdził, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego na nabycie działki budowlanej pod budowę małego domu, w sytuacji, gdy ww. działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy została przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ww. zwolnienie przedmiotowe obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego jaka proporcjonalnie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na nabycie działki w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Zdaniem organu, do przedmiotowego zwolnienia nie uprawniają natomiast wydatki na nabycie, które nastąpiło po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – lokalu mieszkalnego. W dniu [...] czerwca 2020 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 25a i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podpisanie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2016 r. lokalu użytkowego na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy w rzeczywistości terminowe (2 lata) wydatkowanie uzyskanych środków finansowych na nabycie lokalu mieszkalnego (mimo zawarcia umowy przyrzeczonej po upływie ustawowego terminu) uprawnia do skorzystania ze zwolnienie podatkowego zawartego w wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Według skarżącej, z powyższego przepisu nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 updof. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem – jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości Skarżąca wydatkowała na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego zostanie ustanowiona odrębna własność tego lokalu i prawo własności zostanie przeniesione na nią, to uważa, że zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści umowy przedwstępnej także i przeniesienie prawa własności do lokalu na jej rzecz miało nastąpić przed upływem dwuletniego terminu, wynikającego z tego przepisu. Tym samym w momencie zawierania umowy przedwstępnej była przekonana o możliwości zawarcia umowy ostatecznej przenoszącej własność, także przed upływem tego terminu. Skarżąca wskazuje, że okoliczności związane z nieterminowym wykonaniem przedmiotu umowy przedwstępnej i w konsekwencji z nieterminowym zawarciem umowy przyrzeczonej nie są okolicznościami, na które miałaby jakikolwiek wpływ. Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1244/15, co do którego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – II FSK 1246/16. Powołane także inne orzeczenia Naczelnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach akt: II FSK 413/16, II FSK 3510/17, II FSK 2139/18, II FSK 813/18, I SA/Gd 1222/17, I SA/Kr 1097/17 i I SA/Gd 856/16. Organ w odpowiedzi na skargę, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc, czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w ww. przepisie. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16 czy z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1246/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Nie jest sporne, że doszło do sprzedaży nieruchomości przed u pływem 5 lat od jej nabycia. W dniu [...] maja 2011 r. Skarżąca wraz z mężem zawarła z deweloperem przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w formie aktu notarialnego. Z powyższej umowy wynikało, że termin zakończenia budowy oznaczony jest na październik 2018 r., całkowita płatność nastąpiła przed odbiorem mieszkania [...] sierpnia 2018 r. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpiło z nieznanych Skarżącej przyczyn [...] stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Należy jednak rozważyć, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na już wcześniej powołany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.p.n.l.m.", uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki SN z dnia 9 lipca 2003 r. sygn. akt IV CKN 305/01, SA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I ACa 655/12, SA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt OSAB z 2010 r.) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska-Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 ustawy Prawo budowlane. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Sądu, należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16). Zdaniem Sądu, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Sąd nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach: wyroki NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15, odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. [...] w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wydając interpretację w sprawie uwzględni wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postepowania orzeczono zgodne z art. 200 ww ustawy i obejmują one kwotę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł.