I SA/Rz 482/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą W.K. (dalej: skarżący/podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w wysokości 23.558 zł. Jak wynika z akt sprawy na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia 18 kwietnia 2014 r. przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.", [...], [...]; przedmiotem działalności był handel hurtowy artykułami spożywczymi. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. podatnik zadeklarował: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 3.846.276,81 zł, - koszty uzyskania przychodów - 3.781.296,90 zł, - dochód-64.979,91 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne - 8.492,25 zł, - podstawę obliczenia podatku - 56,488 zł - podatek 19% - 10.732,72 zł - składki na ub. zdrowotne - 2.698,37 zł - podatek należny - 8.034 zł. W ocenie organu podatkowego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 81.700 zł. w związku z zaliczeniem do nich wartości netto dziesięciu faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez "B." w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych. Organ I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z tych dziesięciu faktur wystawionych przez firmę "B." i w tym samym zakresie nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Mając na uwadze powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w wysokości 23.558 zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji - co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny - w szczególności poprzez: - nieuzasadnione przyjęcie, że: - podatnik zawyżył koszty w łącznej kwocie 81.700 zł, - faktury, na których jako wystawca widnieje firma "B." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji - w sytuacji gdy podatnik wykazał, że są rzetelne i mają bezpośredni związek z osiągniętymi w 2013 r. przychodami, - przyjęcie za wiążące wyjaśnień L.T. z dnia 16 listopada 2017 r., złożonych w toku innej sprawy, przypisywanie im kluczowego i wyłącznego znaczenia bez przeprowadzenia "właściwego" postępowania dowodowego, - pominięcie wniosków dowodowych i twierdzeń zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli; 2. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L.T. nie stanowią kosztów. DIAS nie uwzględnił przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa i decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże z uwagi na to, ze postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie m. in. "podania przez "A." nieprawdy w złożonym do US zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy w kwocie co najmniej 15.000 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s." i pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. zawiadomiono podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone dnia 20 grudnia 2018 r. W.K. i działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedmiotu sporu, którym w przedmiotowej sprawie jest niezaliczenie przez organ podatkowy I instancji do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę "B.". Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane faktury sprzedaży usług transportowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących usług, jakie miały dokumentować. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że L.T. nie dysponował taborem samochodowym, którym miałby świadczyć usługi transportu artykułów spożywczych; nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że L.T. świadczył usługi transportowe wykorzystując pojazdy podatnika i własny - autolawetę. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano, że ewidencja powyższych faktur zakupu jest nierzetelna i nie stanowi podstawy rozliczenia podatkowego, a kwoty wynikające z faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ponieważ faktury dokumentują zdarzenia fikcyjne, które nigdy nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawidłowo został zastosowany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot w poczet kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska organ odwoławczy przytoczył zeznania stron rzekomych transakcji tj. W.K. i L.T., ich pracowników: J.C. i R.M. a także przedstawicieli firm którym rzekomo L.T. świadczył usługi w zakresie przewozu towarów handlowych na rzecz firmy "A." tj. J.Z., J.G., J.B., K.G., M.C.. Wynika z nich, że strony rzekomych transakcji (W.K. i L.T.) nie potrafiły wskazać rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami - nie były w stanie wskazać danych samochodów realizujących rzekome usługi transportowe, tras transportu ani świadków wykonywanych usług. Płatności za rzekomo wykonane usługi przekazywano gotówką bez udziałów świadków. Środki transportu, którymi dysponował L.T. były wykorzystywane do działalności związanej z handlem samochodami i ich przewozem, czego dowodziły: posiadany specjalny samochód - autolaweta, rozliczenia delegacji wyjazdów służbowych po auta, tankowanie paliwa w przygranicznych stacjach paliw, opłaty za przejazd autostradami na terenie kraju; koszt paliwa do pozostałych pojazdów stanowił niewielki procentowy udział w wydatkach poniesionych na paliwo. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wniósł skargę na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 w związku z art. 8 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności poprzez: - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący zawyżył w księgach podatkowych prowadzonych w 2013 r. dla celów podatku dochodowego koszty uzyskania przychodów w kwocie łącznej 81.700,00 zł, - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że faktury, na których jako wystawca figuruje "B." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i poprzez to nie mogą stać się podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik wykazał, że sporne faktury mają walor dokumentów rzetelnych, a także wykazał bezpośredni związek poniesionych kosztów z osiągniętymi w 2013 r. przychodami, - założenie, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wystarczające jest przyjęcie za wiążące wyjaśnień L.T. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 16 listopada 2017 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec "B.", podczas, gdy ww. dowód został przeprowadzony nierzetelnie z rażącym naruszeniem prawa, - arbitralne przyjęcie, że świadek R.M. posiadał szczegółową wiedzę na temat działalności firmy "A." i jej relacji z firmą "B." podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań samego R.M., zeznań W.K., J.C. wynika, że R.M. był zatrudniony w firmie skarżącego w charakterze przedstawiciela handlowego i swoją pracę wykonywał w terenie poza siedzibą firmy "A." i w związku z tym nie miał wiedzy na temat wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, - całkowicie dowolne uznanie, że transport artykułów spożywczych oraz wózka widłowego przy wykorzystaniu samochodu specjalistycznego (autolawety) jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem i gospodarczym przeznaczeniem rzeczy podczas, gdy z zeznań świadków L.T., J.Z., Ł.G., J.B., K.G., M.C. oraz z wyjaśnień podatnika, bezspornie wynika, że L.T. świadczył usługi przewozu towarów handlowych oraz wózka widłowego na rzecz "A." przy wykorzystaniu środków transportowych będących w posiadaniu "A." oraz należącego do niego samochodu Hyundai [...], tzw. autolawety, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechania jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych podatnika, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonania spornych usług transportowych przez L.T., w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych klientów podatnika na okoliczność wykazania, że sporne faktury obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych: 2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez "B." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z oświadczenia L.T. sporządzonego w dniu 22 lipca 2020 r. na okoliczność wykazania, że dowód z przesłuchania L.T. w dniu 16 listopada 2017 r. został przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa i nie może stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2020 r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców ( Dz. U. z 2018, poz. 646 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej: poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2019 r.; poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało DIAS do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej jest ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja określająca skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, w wysokości 23.558 zł, a to w związku ze stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podważając legalność zaskarżonej decyzji podniósł zarzuty związane zarówno z mającym w sprawie miejsce, jego zdaniem, uchybieniem regulacjom prawa materialnego, jak i procesowego. Analiza przedmiotowych zarzutów, a także argumentów podniesionych na ich poracie prowadzi jednak do wniosku, że skarżący podważa, co do zasady, zaprezentowaną przez organy ocenę przeprowadzonych w sprawie dowodów i na tym opiera swoje stanowisko procesowe. Jego twierdzenia odnośnie nieprawidłowego zastosowania regulacji materialnoprawnej, a to: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, oparte są o jego własne przeświadczenie, że zakwestionowane u niego faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Tak więc w tym wypadku stwierdzić należy, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i prowadzonego w tym przedmiocie postępowania dowodowego, w szczególności oceny przeprowadzonych dowodów. Jeżeli chodzi o prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, to brak jest podstaw do przyjęcia, że organy dopuściły się w tym zakresie uchybienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co zarzuca im skarżący. Uczyniły bowiem zadość wynikającej z art. 122 tej ustawy zasadzie prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni i zdatny do poczynienia wyczerpujących ustaleń materiał dowodowy. W tym zakresie zebrały dowody odnoszące się do możliwości świadczenia przez L.T. na rzecz skarżącego usług, zarówno w aspekcie posiadania odpowiednich do tego środków i zdolności po jego stronie ich wykonania. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeważającym rodzajem działalności L.T. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Usługi wykonywane były przez niego osobiście, płatności za faktury były dokonywane gotówkowo bez naocznych świadków. W działalności gospodarczej wykorzystywał cztery samochody (VW transporter, Toyota Avensis Verso, Mitsubishi Pajero, Hyundai [...] - samochód specjalny do przewożenia samochodów - autolaweta). Analiza danych z faktur dokumentujących nabycie paliwa przez L.T. do ww. samochodów wykazała, że w 2013 r. zakupił do VW - 232,71 litrów, do toyoty - 491,93 litrów, do hyundaia - 3.912,19 litrów. Z kolei z rozliczenia delegacji wyjazdów służbowych po zakup samochodów wynikało, że zakupów paliwa dokonywano w punktach przygranicznych oraz opłacano przejazdy autostradami na terenie kraju. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że świadczy to jednoznacznie o tym, że działalność gospodarcza L.T. w 2013 r. skupiona była na transporcie pojazdów samochodowych dla celów własnej działalności gospodarczej (handel samochodami i częściami samochodowymi), a nie na "lokalnym" transporcie artykułów spożywczych - jak wynikało z zeznań W.K. i M.K.. Trafnie tutaj organ odwoławczy dokonuje zestawienia zeznań pracowników W.K. i M.K. i samego L.T. z których wynika, że strony rzekomych transakcji nie potrafiły przybliżyć rzeczywistego ich przebiegu. Nie były w stanie wskazać danych samochodów realizujących rzekome usługi transportowe, tras transportu ani świadków wykonywanych usług. Płatności za rzekomo wykonane usługi przekazywano gotówką bez udziałów świadków. Słusznie organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że racjonalny przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania w sposób umożliwiający zidentyfikowanie płatności (w szczególności dla zabezpieczenia się przed zarzutami nieuregulowania zobowiązań lub dla wykazania płatności dla celów podatkowych). Charakterystyczne w sprawie jest także to, że W.K. w trakcie postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia. Początkowo wyjaśniał, że przedmiotem zakupu na podstawie kwestionowanych faktur była usługa transportu artykułów spożywczych. Kiedy jednak organy ustaliły, że L.T. w działalności gospodarczej wykorzystywał przede wszystkim specjalny samochód - autolawetę a koszt zakupu paliwa do pozostałych pojazdów stanowił niewielki procentowy udział w wydatkach poniesionych na paliwo, wyjaśnienia W.K. uległy zmianie. Zeznał on, że usługi transportowe przez L.T. w 2013 r. miały być wykonane autolawetą - przewożenie wózka widłowego między magazynami (w S. i w D. na ul. R.). Jednak takiego sposobu wykonywania usług transportowych (przewożenie autolawetą wózka widłowego między magazynami i świadczenia usług jako kierowca) - na co wskazuje organ odwoławczy - nie potwierdził na żadnym etapie postępowania L.T. - wykonawca rzekomych usług/wystawca faktur sprzedaży, pomimo, że częsty transport wózka widłowego autolawetą pomiędzy dwoma punktami to specyficzna i nietypowa usługa (nie pamiętał: kiedy i gdzie usługi transportowe miały być wykonywane, do kogo należały samochody, którymi były realizowane usługi i jakie numery rejestracyjne one posiadały; nie pamiętał również jaki towar/towary były przedmiotem transportu, kto dokonywał załadunków i rozładunków, kto wydawał zlecenia odbioru i wydania towarów, czy istnieją dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych oraz czy sporządzano przy płatnościach dowody KW). Świadczenia tego rodzaju usług nie potwierdzili także pracownicy firmy W.K. (J.C., R.M.) - żaden z nich nie widział L.T. w roli przewożącego autolawetą wózek widłowy pomiędzy magazynami ani w roli kierowcy samochodami dostawczymi W.K. - a jedynie "czasami" w firmie W.K.. W tej kwestii zwrócić należy uwagę również na to, że w zaskarżonej decyzji słusznie zauważono, że przeciwko przyjęciu że przedmiotem transportu miał być wózek widłowy przemawia głównie to, że wynikające z faktur koszty przewozu wielokrotnie przewyższają rynkową wartość wózka. Tak więc wybór takiego modelu prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, co potwierdza stanowisko organów, że usługi tego rodzaju nie były świadczone. Prawidłowa jest także cena zgromadzonego materiału dowodowego jeżeli chodzi o możliwość przewożenia przez L.T. autolawetą towarów spożywczych na paletach, w kartonach oraz oliwy w dużych pojemnikach 1000-litrowych, a także możliwość świadczenia przez niego usług usługi samochodami firmy "A." (Peugeot Boxer, Renault Master, Volkswagen Caddy). Odnosząc się do możliwości przewożenia towarów bezpośrednio na autolawecie, za uprawnione należy uznać stanowisko organu odwoławczego, kwestionujące wyjaśnienia W.K., że było to możliwe po odpowiednim zapakowaniu, zafoliowaniu, zabezpieczeniu przed warunkami atmosferycznymi i pod względem chłodniczym. Musiało się to przecież wiązać z ponoszeniem dodatkowych kosztów pakowania i zabezpieczenia. Co tym bardziej jest nieprawdopodobne jeżeli weźmie się pod uwagę, że w 2013 r. W.K., posiadał odpowiednie do przewożenia tego typu towarów własne zaplecze transportowe w postaci sześciu busów - oznaczonych w ewidencji środków trwałych jako samochody ciężarowe i jeden osobowy. Podkreślenia tutaj wymaga, że sam L.T. takiego sposobu świadczenia usług nie wskazywał, a dopiero po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji wydanej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaczął prezentować takie stanowisko w sprawie. Jednak zarówno on jak i W.K. nie potrafili wskazać konkretnych okoliczności związanych ze świadczeniem tych usług. Skarżący, dążąc do podważenia legalności zaskarżonych decyzji, wskazał także na nieprawidłowości, jakie jego zdaniem miały miejsce w czasie przesłuchania L.T. w charakterze strony w trakcie postępowania prowadzonego wobec niego oraz na to, że nie został on przesłuchany ponownie. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie były wnioski powzięte na podstawie szeregu przeprowadzonych w sprawie dowodów, wśród których znalazły się również wyjaśnienia L.T., składane w charakterze strony w ramach prowadzonego w stosunku do niego postępowania. Wyjaśnienia te jednak, nie miały charakteru jedynego i decydującego dowodu, jako że okoliczności kwestionowanych transakcji ustalono głównie w oparciu o inne, uznane za wiarygodne dowody. Za naruszenie przepisów prawa nie można uznać braku ponownego przesłuchania L.T. w charakterze strony. Organ bowiem nie był do tego zobligowany, a jeżeli skarżący chciał się ustosunkować w ten sposób do innych dowodów, bądź okoliczności sprawy, mógł to uczynić, składając pisma procesowe, prezentujące jego argumenty. Jeżeli chodzi o kwestie związane z prawidłowym przebiegiem przesłuchania L.T. i ocenę jego oświadczenia z dnia 22 lipca 2020 r. załączonego do skargi to nie sposób jest kategorycznie wykluczyć, że czynności te przebiegały w sposób wskazany przez sporządzającego to oświadczenie, a protokół został sporządzony znacznie później, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że miało to wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Jeżeli bowiem nawet działał on wówczas bez zawodowego pełnomocnika i w związku z nieświadomością przebiegu procedur i znaczenia relacjonowanych okoliczności niewłaściwie przedstawił niektóre fakty, to miał możliwość sprostowania czy też sprecyzowania swoich wypowiedzi. Skoro zaś tego nie uczynił, to trudno na tej podstawie wyciągać daleko idące wnioski, prowadzące do zakwestionowania poczynionych w sprawie, nie tylko na podstawie tego dowodu, ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, może być tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku takiego naruszenie, a także jego związku z zapadłym rozstrzygnięciem nie stwierdzono. Jeżeli zaś chodzi o podnoszony zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego to kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, jak i nowsze m. in. z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14". Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)". Tymczasem wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 nie zapadł. Obowiązuje zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Zatem nie doszło do zmiany przepisów prawa w zakresie skutku zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani poprzez uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, ani poprzez jego uchylenie, ani też na skutek działania ustawodawcy. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niniejszym składzie nie podziela argumentacji zawartej w wyrokach, powołanych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 30 października 2020 r. Nie sposób zgodzić się z tezą, jakoby w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny miał obowiązek "totalnie" dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, do czego jest uprawniony - i zobowiązany - z mocy art. 1 ust. 1 i 2 p.p.s.a. Kontrola ta - o czym była już mowa wyżej - obejmuje tylko zaskarżoną decyzję, ale nie wszczęte postępowanie karne skarbowe. Mając więc na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.