I SA/Rz 121/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia NSA Stanisław Śliwa, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi V. sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II i III kwartał 2014 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 23 listopada 2017 r. określił dla V. sp.k. z siedzibą w R.: 1. podatku od towarów i usług za: a) I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, b) II kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przemienienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł c) III kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...], - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty - za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł wynikającą z wystawionych faktów nr [...] z dnia 31 marca 2014r. i [...] z dnia 31 marca 2014 r., - za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł wynikającą z wystawionej faktury [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadził postępowanie w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I , II i III kwartał 2014 r. W wyniku postępowania ustalono że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i usług cateringowych a także dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży granulatu oraz folii stretch Jumbo. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono odnośnie granulatu, że przedmiotem obrotu był granulat wydany z magazynu firm T. i A.. Organ prześledził drogę, jaką przebył ten towar wg poszczególnych dowodów magazynowych. Ustalił również w jaki sposób dokonywane były płatności za poszczególne partie granulatu. Zakupiony granulat spółka V. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wydawała spółce F.s.r.o. z siedzibą w C. Organ ustalił, że administracja podatkowa Republiki C. nie uważa tych transakcji za wiarygodne. Dalej organ ustalił, że towar sprzedany do tej spółki podlegał dalszym dostawom do firmy D.zarejestrowanej w W., a także do firmy O.z siedzibą w K. Odnośnie obrotu folią jumbo organ ustalił, że była ona sprzedawana firmie M., która sprzedawała ją dalszym przedsiębiorstwom, zaś firma V. zakupywała je od przedsiębiorstw A., S., FH K. T. Organ po przeprowadzeniu postępowania ustalił które z firm regulowały ciążące na nich należności, które tego nie czyniły a także które z firm deklarowały dokonanie czynności opodatkowanych VAT 8% i deklarowały zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ przyjął, że czynności, transakcje w których uczestniczyła skarżąca były transakcjami nierzeczywistymi i w związku z tym odmówiły jej prawa do obliczenia podatku naliczonego, a także określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez spółkę fakturach. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła V.sp.k. z siedzibą w R. zaskarżając ją w całości i zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że: okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcą granulatu tj. Q.. Sp. z o.o. w K. dowodzą, że komplementariusz skarżącej Spółki wiedziała albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Spółka (działający w jej imieniu komplementariusz) nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia granulatu/ sprzedaży foli, gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających, - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg kwestionowanych operacji gospodarczych nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży granulatu, a Spółka dokonywała w stosunku do swoich kontrahentów szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia granulatu od nieuczciwych (nieistniejących) dostawców; 2. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia granulatu od Q.Sp. z o.o. w K., oraz wadliwą i wybiórczą, w opinii Spółki, ocenę istniejącego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży (WDT) granulatu na rzecz F.s.r.o., skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie transakcji nabycia towaru od ww. Spółki, a także nabycia folii od A. Sp. z o.o. w T.i, stanowiącej przedmiot sprzedaży na rzecz: E. Sp. z o.o. w K., M.Sp. z o.o. w K., które ww. transakcje handlowe zdaniem organu podatkowego nie miały miejsca; 3. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów: wydruków danych z systemu viaTOLL (k. 1341 - 1358) w związku z wyjaśnieniami B. K. z dnia 15-02-2016 r. (k. 716-718) z pominięciem logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało przyjęciem, iż realizowane transakcje handlowe miały charakter "wyreżyserowany", podczas gdy w toku postępowania dowodowego stwierdzono jednocześnie, że: kontrolowana Spółka korzystała z kompleksowej usługi logistycznej w zakresie transportu towaru (str. 4-5 uzasadnienia decyzji), co oznacza, że po stronie wykonawcy usługi leżało organizowanie transportu, dane z systemu yiaTOLL potwierdziły realizację usług transportowych (str. 90 uzasadnienia decyzji). organ podatkowy nie zakwestionował faktu przewozu granulatu i wykonania usług transportowych (str. 102 uzasadnienia decyzji), organ podatkowy pomija cywilnoprawny aspekt sprawy, a to fakt, iż skoro na rzecz kontrolowanej Spółki nastąpiło przeniesienie posiadania towaru (wydanie z magazynu na potrzeby zorganizowanego przez Spółkę transportu), to w świetle chociażby art. 155 § 2 k.c w zw. z art. 535 k.c. nastąpiło prawnie skuteczne przeniesienie własności towaru, bez względu na miejsce wydania. system viaTOLL służy wyłącznie do celów związanych z naliczaniem i pobieraniem opłat związanych z wykorzystaniem sieci drogowej, Spółka nie ma wiedzy dotyczącej rzetelności rozlicznie się z opłat przez Spedytora, prawidłowości działania systemu, a w konsekwencji rzetelności ustaleń dokonanych z wykorzystaniem przedmiotowego środka dowodowego; 4. sprzeczność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń z materiałem dowodowym, a mianowicie przyjęcie, iż B.K. pozostawał w prywatnej znajomości z bezpośrednimi dostawcami i nabywcami towarów, w okresie marzec - maj 2014 r. powinien był nabywać granulat od A. Sp. z o.o. (bez pośrednictwa M.i Q.) - gdyż w tym okresie nabywał folię od A. — w ocenie organu podatkowego wskazane okoliczności świadczą o wiedzy B. K. o "fikcyjnym charakterze dokumentowanych transakcji z tymi podmiotami" (str. 94 uzasadnienia decyzji), podczas gdy: tożsame ustalenia organ podatkowy kwestionuje np. na str. 83 uzasadnienia decyzji - odwołując się do zeznań świadka – J. S. Na marginesie należy wskazać, iż zachodzi znacząca różnica pomiędzy prywatną znajomością, a utrzymywaniem relacji stricte biznesowych, na stronie 25 uzasadnienia decyzji wskazano, że Spółka V. nie posiadała wiedzy od kogo Q.nabywa towar, było to objęte tajemnica handlowa dostawcy. Zatem organ podatkowy nie wykazał dowodu, na którym oparł założenie, iż kontrolowana Spółka mogła nabyć wiedzę o możliwości zakupu granulatu od A. Sp. z o.o., od której nabywała wyłącznie folię. Na str. 93 uzasadnienia wskazano, iż "Wszyscy pośrednicy znali jedynie dane najbliższych kontrahentów. Pozostałe elementy transakcji były dla nich niewiadome". 5. art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, że Spółka (lub/i osoby działające w jej imieniu) wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak jest w zebranym przez organ materiale posiadał wiedzę w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, a w rezultacie obarczenie Spółki konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej; 6. art. 121 § lw zw. z art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, poprzez: włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań, które w znacznej części zostały przeprowadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników; dokonywanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego z innych postępowań - z uwagi na zaniechanie realizacji niezbędnych czynności na potrzeby toczącego się postępowania z udziałem skarżącej Spółki. 7. art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie ksiąg rachunkowych skarżącej Spółki za nierzetelne, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 193 § 4 ww. ustawy. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabywała granulat i folię w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach); art. 86 ust. I i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie granulatu oraz folii od kontrahentów, podczas gdy zakupiony towar (przedmiot dalszego obrotu) został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zachodził wywóz towaru poza granice RP, połączony z przeniesieniem jego własności. art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasad demokratycznego państwa prawa. Stawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając powyższe zarzuty spółka nie zgodziła się z ustaleniami co do środowego udziału w karuzeli podatkowej bądź też przypisywanie jej możliwości i powinności odkrycia udziału w takiej właśnie strukturze. Zakwestionowała oparcie się organu na zeznaniach S. S., K. T. i P. S., którzy przyznali się do wystawiania nierzetelnych faktur na zlecenie innych osób co jednak nie pozostaje w związku z działalności kontrolowanej spółki. Zakwestionowała oparcie się przez organ na okolicznościach dotyczących kontrahentów podatnika i powiązanych z obrotem towarem mającym miejsce zarówno przed, jak i po dokonaniu przez spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podkreśliła że dokonywany był obrót towarem oznaczonym co do gatunku, zaś spółka nie posiadała wiedzy co do dalszego i wcześniejszego obrotu towarem. W ocenie skarżącej organ nie uwzględnił treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i nie wykazał jakich to aktów staranności skarżąca nie popełniła w celu sprawdzenia swoich kontrahentów, aby możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, iż podatnik miał świadomość charakteru dokonywanych transakcji. Skarżący przedstawił bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych odnośnie pozbawienia podatnika Vat prawa do odliczenia podatku naliczonego, z którego wynika ze tylko w sytuacji, gdy podatnik taki jest świadomy oszukańczego charakteru transakcji, w której bierze udział, lub też o takim charakterze tych transakcji powinien był wiedzieć możliwe jest pozbawienie podatnika tego uprawnienia. Odnosząc to sformułowanie do realnych spraw wskazał, że czynności dokonywał będąc przekonanym o ich rzetelności, nie miały one charakteru pozornego, a jeżeli nawet dochodziło do nieprawidłowości to zaistniały one na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka płaciła za towary, były one transportowane i miały charakter rzeczywistych czynności gospodarczych. Organy nie powinny stosować odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw, a całe postępowanie organu zostało zbudowane na takim właśnie założeniu. Spółka podniosła także iż od poszczególnych sprzedaży naliczała marżę handlową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 27 października 2020 r. znak 1801-IOV-1.4103.83.2018 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i sąd ten wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Rz 6/21 skargę tę oddalił. Od wyroku tego została złożona skarga kasacyjna do NSA w której zarzucono: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w każdej indywidualnej sprawie, podczas gdy w ocenie skarżącej spółki sąd administracyjny jest zobowiązany dokonać oceny instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Spółka podniosła szereg dalszych zarzutów w punktach 3 do 12 skargi kasacyjnej lecz pozostają one bez związku z rozstrzygnięciem NSA. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 1660/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r. 1801-IOV-1.4103.83.2018. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd wskazał, że należy do zakresu postępowania sądowoadministracyjnego badanie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie badania przesłanki dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest brak przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ sąd, a wcześniej organ nie dokonały zbadania tej okoliczności NSA uchylił zarówno wyrok, jak i decyzję nie odnosząc się do pozostałych kwestii ponoszonych w skardze kasacyjnej, uznając że byłoby to przedwczesne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując ponownie sprawę decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przeanalizował okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego a także zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku natomiast jeżeli zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o czyn związany z niewykonaniem zobowiązania, to na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. bieg tego terminu ulega zawieszeniu. O zawieszeniu biegu tego terminu w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy jest obowiązany zawiadomić podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując ponownie sprawę dokonał oceny ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko panu B. K. w aspekcie tez wynikających z uchwały NSA sygn. I FPS 1/21. Wskazał w tym zakresie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w chwili, gdy wobec podatnika została już wydana decyzja organu I instancji, a zatem występowało podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Wskazał dalej, że postępowanie karne przeszło w fazę in personam, gdyż wobec B.K. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zaś same zarzuty ogłoszono mu również przed zakończeniem biegu podstawowego terminu przedawnienia. Organ wskazał dalej że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego postępowania, gdyż występują przesłanki z art. 114a k.k.s. Organ podniósł, że zostały wyczerpane wszystkie formalne przesłanki związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zaś podatnik został o tym prawidłowo zawiadomiony. Nie zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny. Przechodząc do oceny materiału zgromadzonego w trakcie postępowania organ wskazał, że istniały cztery łańcuchy dostaw w których uczestniczył skarżący podmiot odnośnie obrotu granulatem, a także trzy łańcuchy dostaw odnośnie obrotu folią jumbo. W zakresie obrotu granulatem w łańcuchach dostaw skarżąca spółka występowała w roli "brokera", natomiast przy obrocie folią w roli "bufora". Organ wskazał iż część podmiotów uczestniczących w obrocie była podmiotami pełniącymi rolę "znikających podatników" nie regulującymi zobowiązań podatkowych. Organ uznał, iż obrót którym uczestniczył podatnik był obrotem karuzelowym i jego celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podniósł że sam fakt iż towar był fizycznie przemieszczany nie świadczy o tym, że dokonany obrót był obrotem legalnym, gdyż w takim przypadku towar ten jest tylko "nośnikiem VAT", gdyż obrót ma charakter obrotu papierowego. Organ wskazał na szereg powiązań pomiędzy reprezentantami podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, co przy uwzględnieniu dalszych okoliczności, czyli braku eliminacji osób pośredniczących w jego ocenie świadczy o fikcyjności dokonywanego obrotu. Podniósł także, iż w kręgu znajomych znajdowali się również właściciele firm transportujących towar. Wiadomo było, że towar wożony jest do Czech i z powrotem do Polski. Jako kolejną okoliczność świadczącą o nierzeczywistym charakterze obrotu organ wskazał sposób dokonywania płatności oraz brak przewożenia towaru do spółki V.. Organ zauważył, że towar nie mógł być przewożony w taki sposób, w jaki podawała to spółka V.. Końcowo organ wskazał na wysokość marży osiąganej przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Analizując wszystkie okoliczności w tym zeznania świadków którzy potwierdzili fakt wystawiania nierzetelnych faktur organ wskazując katalog okoliczności charakteryzujących "obrót karuzelowy" doszedł do wniosku, że opisane łańcuchy dostaw stanowią taki właśnie obrót, zaś spółka była świadomym uczestnikiem takiego obrotu, a nawet jeżeli tej świadomości nie miała to powinna przynajmniej przypuszczać że bierze w takim procederze udział. W jego ocenie na skutek ewidentnego zaniechania nie dokonała ona żadnej analizy spornych transakcji wg podwyższonych kryteriów należytej staranności. Spółka powinna sprawdzić kontrahenta, zaś podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązków z tym związanych. W ramach zasady swobody umów mieści się również ponoszenie konsekwencji, jeżeli dokonane wybory prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym, a podatnik powinien o tym wiedzieć. Spółka powinna zweryfikować decyzje o podjętej współpracy zwłaszcza wobec dużej wartości dokonanych dostaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przyjął że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż czynności określone w fakturach nie były dokonane, a jedynie upozorowane celem uzyskania korzyści podatkowej. Spółka nie posiadała również prawa do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu do firmy F.s.r.o. gdyż usługi te związane były z nierzetelnymi transakcjami. Organ podniósł ponadto że faktury VAT wystawione przez V. tytułem sprzedaży filii na rzecz spółek E. oraz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały dokonane w ramach nierzetelnych transakcji. Ponieważ jednak spółka wystawiła faktury, a podatek należny z tytułu czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie wystąpił, to spółka była zobowiązana do zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła V.sp.k. z siedzibą w R., która zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania. które usiało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż do zastosowania przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczającym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo podatkowe, przedstawienie zarzutów i zawieszenie tegoż postępowania-podczas gdy realizacja czynności wyłącznie o formalnym charakterze to zbyt mało, by obalić twierdzenie o instrumentalnym wykorzystaniu przepisów regulujących w stanie faktycznym niniejszej sprawy. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało błędnym uznaniem, że: a)transakcje realizowane przez Skarżącą z kontrahentami: Q.Sp. z o.o. w K. i A. Sp. z o.o. w T. i potwierdzone wystawionymi fakturami VAT - miały pozorny charakter, wystawione dokumenty rozliczeniowe nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcą granulatu tj. Q.Sp. z o.o. w K. dowodzą, że komplementariusz skarżącej Spółki wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (uzasadnienie str. 73), Spółka (działający w jej imieniu komplementariusz) nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia granulatu, sprzedaży foli, gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających (uzasadnienie str. 64-70), - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przebieg kwestionowanych operacji gospodarczych nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży granulatu, a Spółka dokonywała w stosunku do swoich kontrahentów szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie nabycia granulatu od nieuczciwych (nieistniejących) dostawców; W ocenie Skarżącej prezentowana przez organ podatkowy ocena okoliczności faktycznych może dotyczyć co najwyżej transakcji realizowanych na wcześniejszym etapie obrotu - tj. między importerami (P.H.U. S., P.H. K. T.), a pierwszym nabywca w kraju - tj. A.Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., ale nie Skarżącą, która towar nabywała od legalnie działających podmiotów, których status był pozytywnie weryfikowany. Skarżąca nie dysponuje natomiast narzędziami pozwalającymi na ustalanie i identyfikację poprzednich "ogniw łańcucha dostaw". art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowe niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia granulatu od Q.Sp. z o.o. w K., oparcie ustaleń wyłącznie w oparciu o twierdzenia organu I instancji, oraz wadliwą i wybiórczą, w opinii Spółki, ocenę istniejącego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym transakcji sprzedaży (WDT) granulatu na rzecz F.s.r.o., skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie transakcji nabycia towaru od ww. Spółki, a także nabycia folii od A. Sp. z o.o. w T., stanowiącej przedmiot sprzedaży na rzecz: E. Sp. z o.o. w K., M.Sp. z o.o. w K., które ww. transakcje handlowe zdaniem organu podatkowego nie miały miejsca; art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, ark 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów: wydruków danych z systemu viaTOLL (k. 1341 - 1358) w związku z wyjaśnieniami B. K. z dnia 15-02-2016 r. (k. 716-718) z pominięciem logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało przyjęciem, iż realizowane transakcje handlowe miały charakter "wyreżyserowany", podczas gdy w toku postępowania dowodowego stwierdzono jednocześnie, że: kontrolowana Spółka korzystała z kompleksowej usługi logistycznej w zakresie transportu towaru, co oznacza, że po stronie wykonawcy usługi leżało organizowanie transportu, dane z systemu via TGLL potwierdziły realizację usług transportowych (str. 90 uzasadnienia decyzji organu I instancji). organ podatkowy nie zakwestionował faktu przewozu granulatu i wykonania usług transportowych, zastrzeżenie budziło korzystanie z usług tych samych podmiotów. art. 122, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, że Spółka (lub/i osoby działające w jej imieniu) wiedziała lub powinna była wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo że brak jest w zebranym przez organ materiale posiadał wiedzę w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy zasady in dublo pro tri butan o. a w rezultacie obarczenie Spółki konsekwencjami wynikającymi z udziału w karuzeli podatkowej; art. 121 § 1 wzw. z art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, poprzez: oparcie rozstrzygnięcia nie na własnych ustaleniach i ocenie dowodów, ale na podstawie twierdzeń organu I instancji, włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań, które w znacznej części zostały przeprowadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników; dokonywanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego z innych postępowań - z uwagi na zaniechanie realizacji niezbędnych czynności na potrzeby toczącego się postępowania z udziałem skarżącej Spółki, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów Skarżącej i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia świadomego uczestnictwa Skarżącej w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach zwłaszcza na wcześniejszej fazie obrotu (import) i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia świadomego uczestnictwa podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącej. rażące naruszenie podstawowych zasady postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2 a przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na mocy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności bezrefleksyjnemu przyjęciu ustaleń organu I instancji, pominięciu dokonania własnych ustaleń w sprawie, zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do okoliczności przemawiających na niekorzyść podatnika; poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika. Dokonywanie ustaleń faktycznych i oceny dowodów z góry powziętym zamiarem przypisania podatnikowi udziału przestępstwie karuzelowym. Formułowanie abstrakcyjnych i niegodziwych zarzutów wobec Podatnika, nawet wobec zachowań świadczących o szczególnej staranności - bezpodstawnie zarzucanie Skarżącej szczególnej dbałości o dokumentowanie transakcji; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabywała granulat i folię w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach); art. 86 ust. 1 i 2 pkt ł lit. a/ ustawy o VAT oraz art, 167 i 168 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie granulatu oraz folii od kontrahentów, podczas gdy zakupiony towar (przedmiot dalszego obrotu) został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. art. 13 ust. 1 ustawy o YAT, poprzez niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zachodził wywóz towaru poza granice RP, połączony z przeniesieniem jego własności. art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasad demokratycznego państwa prawa. art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji przez instrumentalne wykorzystanie przepisów karnych i wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości poprzedzającej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2017 r., znak 408000-CKK3.50039.2017.21, określającej wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., a także kwotę podatku VAT do zapłaty za marzec i kwiecień 2014 r. oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła szereg zarzutów które odnosiły się do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie a także do braków wszczęcia postępowania odnośnie I kwartału 2014 roku. Spółka podniosła także iż w sprawie karnej nie wykonano żadnych czynności procesowych poza wszczęciem postępowania i przedstawieniem zarzutów. Spółka podniosła odnośnie zarzutów merytorycznych, że w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami ale ten który wg faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane rzeczywistego podatnika to wówczas dobra wiara podatnika ma decydujące znaczenie. Podatnik wskazał, ze obrót towarami był rzeczywisty i był on rzeczywistym uczestnikiem tego obrotu. Organy nie mogą domniemywać iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Prawo do zwrotu podatku naliczonego jest zasadą podstawową wspólnego systemu podatku VAT a odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek i tylko w sytuacji istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie może być on tego prawa pozbawiony. W ocenie skargi błędem było również opieranie się na zeznaniach osób które zeznawały odnośnie wcześniejszego etapu obrotu towarami. Jest to niewystarczające do przyjęcia świadomości podatnika co do charakteru transakcji gdyż nie dysponował on narzędziami pozwalającymi na odkrycie istnienia znikających podatników. Dopiero organy po przeprowadzeniu stosownych postępowań mają takie możliwości. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania podatkowego, zaś wydana decyzja w swojej warstwie merytorycznej nie narusza prawa materialnego. Pierwszym elementem podlegającym ocenie sądu administracyjnego w ramach kontroli zgodności z prawem wydanej decyzji podatkowej jest ustalenie czy organy miały prawo do wydania decyzji określającej wymiar podatku, czyli czy nie zrealizowały się negatywne przesłanki procesowe w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 9 o.p stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tą regułą w przedmiotowej sprawie, dotyczącej zobowiązań podatkowych w podatku VAT za rok 2014 termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku. Oznacza to, że w normalnym, niezakłóconym biegu terminu przedawnienia organ nie mógłby wydać decyzji podatkowej ( rozumianej jako decyzja ostateczna ) po tym dniu, gdyż licząc od 1 stycznia 2020 roku zobowiązanie to miałoby status zobowiązania wygasłego na skutek przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie przepis art. 70c o.p. nakazuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli zatem organ postępowania karnoskarbowego dokona wszczęcia postępowania karnoskarbowego zanim upłynął termin przedawnienia, a organ podatkowy zawiadomi podatnika, że termin przedawnienia nie upłynął, to wówczas dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zaczyna od dalej płynąć dopiero w warunkach określonych w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. czyli po prawomocnym zakończeniu takiego postępowania karnoskarbowego. W przedmiotowej sprawie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w przedmiocie czynów kwalifikowanych z art. 56§ 1 i 62 § 2 kks, a związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W samym postanowieniu o wszczęciu nie wskazano co prawda zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I kwartał roku 2014 r, ( w sentencji tego postanowienia ), jednaki faktury wydane w tym okresie zostały wskazane w uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie budzi zatem wątpliwości, że także te elementy czynu zabronionego pozostawały w zainteresowani organów karnych i stały się przedmiotem postępowania karnoskarbowego. Zachowania Pana B.K. dokonane w tym okresie czasu zostały przy tym objęte postanowieniem o przedstawieniu zarzutów. W ocenie sądu nie może być zatem kwestionowane to, że w sprawie zrealizowane zostały przesłanki z art. 70 § 1 pkt 1 o.p., w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Także postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia, jak także przed upływem tego terminu Panu K. zostały te zarzuty przedstawione. Organ zrealizował zatem formalne wymogi określone w omawianym przepisie. O wszczęciu takiego postępowania w myśl art. 70c o.p. został przed terminem przedawnienia zawiadomiony podatnik. Spełnienie samych formalnych wymogów opisanych w przepisach powyższych nie jest jednak wystarczające do przyjęcia iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania. Stosownie bowiem do uchwały NSA w składzie 7-miu sędziów sygn.. I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Możliwe jest zatem ustalenie, że pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie dojdzie, gdy organy naruszyły zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych poprzez inne niż wola ścigania sprawcy przestępstwa karnoskarbowego pobudki podjęcia takiej decyzji w postępowaniu karnym. Nie zostaną zatem zrealizowane zawieszeniowe skutki postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy zostało ono wszczęte instrumentalnie, tylko z uwagi na chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O takiej motywacji organu karnoskarbowego może świadczyć w ocenie NSA data wszczęcia tego postępowania, zwłaszcza oceniana względem czasu upływu terminu przedawnienia. Okoliczności w jakich do tego doszło, czy też w końcu sposób prowadzenia tego postępowania karnoskarbowego. Organ powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi każdorazowo wykazać, że nie doszło do niego w sposób instrumentalny. Brak wykazania takiej okoliczności skutkuje brakiem możliwości przyjęcia, że doszło do zawieszenia tego terminu. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przedstawił argumentację wskazującą w jego ocenie na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przedstawione wnioskowanie nie narusza prawa procesowego i pozwala na przyjęcie, że dokonana czynność doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazać w pierwszym rzędzie należy na to, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego musi nastąpić z uwzględnieniem metodyki prowadzenia takiego właśnie postępowania, z uwzględnieniem praw i obowiązków, jakie ciążą na organie postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnoskarbowym ( finansowym lub niefinansowym organie dochodzenia ). Tylko bowiem w kontekście ciążących na tym organie obowiązków w zapisach tej ustawy można ocenić czy wykonał on jedynie ciążące na nim obowiązki czy tez do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w sposób instrumentalny. Przepis art. 10 § 1 kpk stosowany w związku z art. 113 § 1 kks wprowadza do procedury karnej zasadę legalizmu przewidując, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Zasada ta odnośnie śledztw zostaje dookreślona w art. 113 § 1 kks w związku z art. 303 kpk, który stanowi, że organ postępowania przygotowawczego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jakkolwiek aktualnie obowiązujące przepisy o wszczynaniu dochodzeń zawierają daleko idące uproszczenia w zakresie wydawania postanowień przez organy dochodzenia, to jednak należy uznać, że w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, zgodnie z zasada legalizmu są one zobowiązane do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Przepisy te stanowią bowiem wyraz obowiązującej w polskim prawie karnym zasady legalizmu ścigania, w myśl której każdy organ ( poza ściśle określonymi wyjątkami ) jest zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie karne jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie przestępstwa. Nie jest to uwarunkowane żadnymi innymi przesłankami. Wystraczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, przy czym nie jest to oczywiście równoznaczne z posiadaniem niezbitych dowodów jego popełnienia. Wystarczające jest podejrzenie " uzasadnione". Przez stan taki , dla potrzeb postępowania karnoskarbowego można uznać moment , gdy został sporządzony protokół kontroli , z którego wynika możliwość narażania na uszczuplenie należności publicznoprawnej przez podatnika. Może to być czas wydania choćby nieostatecznej decyzji podatkowej. Za taki stan można także uznać zgromadzenie w trakcie postępowania dowodów, z których może wynikać, że doszło do uszczuplenia takiej należności. W każdym takim przypadku organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania. Nie tylko ma takie prawo ale też obowiązek. To organ uznaje czy takie uzasadnione podejrzenie wystąpiło. Brak wszczęcia postępowania byłoby naruszeniem zasad postępowania karnego, w szczególności zasady legalizmu ścigania. Bez wątpienia naruszeniem tej zasady byłoby zwlekanie z wszczęciem postępowania pomimo istnienia takiego podejrzenia, jeżeli prowadziłoby to do przedawnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego. Organ nie jest zatem zobowiązany czekać na prawomocne zakończenie sprawy podatkowej, aby wszcząć postępowanie karne. Ma prawo na podstawie swojej autonomicznej oceny zaistnienia przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego nastąpiło, jak podniosły organy na 275 dni przed upływem terminu przedawnienia. Wydana już została decyzja podatkowa w I instancji. Istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości popełnienia takiego czynu. Same zatem okoliczności dokonania tej czynności nie nastręczają, wbrew twierdzeniom skargi, argumentów przemawiających za przyjęciem instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Zostało ono wszczęte na prawie 300 dni przed upływem tego terminu, istniały przesłanki do jego wszczęcia, gdyż wydano już nieostateczna decyzję podatkową. Ponadto zachowanie takie jak w przedmiotowej sprawie zarzucono B. K. istotnie może być kwalifikowane z art. 56 czy 62 kks ( oczywiście sąd nie przesądza i nie może przesądzać kwestii odpowiedzialności karnej Pana B. K. ). Korzystanie z możliwości zwrotu podatku naliczonego bez materialnoprawnych podstaw do tego, na podstawie stwierdzających nieprawdę faktur może wyczerpywać znamiona czynów określonych w tych przepisach. Sam zatem czas wszczęcia postepowania, jak też rodzaj zarzutu i okoliczności wszczęcia nie pozwalają na przyjęcie, że postępowanie to wszczęto w sposób instrumentalny. Do wniosku takiego nie prowadzi, co słusznie zaakcentowały organy, fakt zawieszenia tego postępowania przygotowawczego. Możliwość taką przewiduje bowiem art. 114a kks. Nie może zatem świadczyć o nieprawidłowości wszczęcia tego postępowania skorzystanie przez organ dochodźczy z możliwości przewidzianej przez kodeks procedury karnoskarbowej. Oczywiście organ mógłby dublować swoje czynności prowadząc je w postepowaniu karnym i podatkowym, jednak zawieszenie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie może być uznane za podstawę przyjęcia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dlatego też sąd podzielił podgląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Termin przedawnienia został zatem zawieszony i nie doszło do jego upływu w czasie orzekania przez organy podatkowe. Nie naruszyły organy również prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od towarów jakie miały być przez Nią zakupione z podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Nie budzi wątpliwości, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od towarów nabytych do czynności opodatkowanych jest prawem fundamentalnym i nie może być bez istotnej przyczyny ograniczane. Podstawy do takiego stanowiska znajdują się w dyrektywie 2006/112, a także w prawie krajowym. Nie może jednak także budzić najmniejszej wątpliwości, że zarówno przepisy unijne, jak i krajowe nie stanowią ochrony dla podatnika, który uczestniczy świadomie w oszustwie podatkowym lub też podejmując czynności opodatkowane mógł i powinien wiedzieć, że czynności te stanowią oszustwo podatkowe, bądź też na wcześniejszym etapie obrotu towarami objętymi daną dostawą doszło do oszustwa podatkowego. Podatnik nie może bowiem wykorzystywać gwarancyjnej roli przepisów o VAT i ustanowionych tam preferencji dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą poprzez przyznanie im prawa do odliczenia VAT lub pomniejszenia podatku należnego do działalności nieuczciwej, której podstawową cechą jest osiąganie nieprzewidzianych korzyści z systemu VAT. Organy zatem maja prawo do dokonywania kontroli prowadzonej przez podatnika VAT działalności pod względem zgodności działań tych podatników w postaci dokonywanych dostaw i świadczenia usług z prawem, w szczególności ustalenia czy czynności te nie stanowią oszustwa podatkowego w szeroko rozumianym zakresie. Wśród różnorakich zachowań polegających na naruszaniu mechanizmu systemu podatku VAT występuje także zjawisko " karuzeli podatkowej ", nieopisane w akcie prawnym, jednak zdefiniowane w języku prawniczym, polegające na takim ułożeniu szeregu transakcji opodatkowanych VAT ( najczęściej dostaw ), gdzie wskutek braku płatności tego podatku na jednym etapie obrotu dochodzi do otrzymania zwrotu tego podatku przez podatnika dokonującego czynności opodatkowanej VAT według stawki 0 procent ( najczęściej ), w związku z czym Skarb Państwa ponosi stratę w wysokości zwróconego podatku. Mechanizm ten, co nie budzi w piśmiennictwie i orzecznictwie żadnych wątpliwości, polega na występowaniu trzech rodzajów uczestników obrotu, a to " znikającego podatnika", " bufora " i " brokera". Poprzez znikającego podatnika w tym typie mechanizmu wyłudzenia VAT rozumie się podatnika, na którym ciążą zobowiązania podatkowe w VAT, jednak nie realizuje on ich . Nie deklaruje należnego podatku lub go deklaruje jednak nie płaci. Są to najczęściej podmioty mające siedzibę w wirtualnych biurach, nieaktywne w momencie podejmowania kontroli przez organy podatkowe. ( znikające ). Przez pojęcie bufora rozumiany jest podmiot, który dokonuje transakcji ze znikającym podatnikiem, innym buforem lub brokerem. Dokonuje on zadeklarowania podatku i go płaci. W działaniu tego podmiotu nie występują formalne wady. Czynności są dokonane prawidłowo. W końcu broker jest podmiotem, który jest dostawobiorcą od bufora, a następnie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem według stawki 0 procent i otrzymuje zwrot podatku naliczonego. Zysk dla całego mechanizmu podmiotów wiąże się zatem z działaniem tego ostatniego podmiotu, bowiem to on uzyskuje zwrot podatku VAT. Wobec takiego mechanizmu działania, w sytuacji gdy korzyść generowana jest w osobie brokera trudno jest zakładać, o ile nie zajdą jakieś nadzwyczajne okoliczności, że podmiot ten mógłby być nieświadomym uczestnikiem takiego obrotu, skoro to właśnie z jego działaniem wiąże się korzyść dla organizatorów karuzeli podatkowej. Opierając się na powyżej wskazanym schemacie działania oszustwa karuzelowego sąd uznał, że organy zasadnie uznały, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w tym uzyskiwała zwrot podatku VAT jako broker , a także uczestniczyła w innym obrocie towarem jako bufor. Organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy prześledziły drogę jaką odbył towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej. Wskazały na kilka ciągów podmiotów przy obrocie towarem, w postaci granulatu, gdzie skarżąca spółka pełniła role brokera, a także przy obrocie folią Jumbo, gdzie spółka V. pełniła role bufora. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano stan postępowania wobec wszystkich tych podmiotów jakie były prowadzone przez organy podatkowe i wskazano, które z nich zostały uznane za znikających podatników ( i dlaczego ), jak także wskazano na bufory i brokerów w poszczególnych łańcuchach karuzelowych dostaw. Zidentyfikowano znikających podatników i okazało się, że w każdym wykazanym łańcuchu dostaw występował podatnik który nie zrealizował swoich obowiązków podatkowych i nie zapłacił ciążących na nim zobowiązań. Takie łańcuchy odstaw dotyczyły zarówno obrotem granulatem, jak i folią Jumbo. Wskazano tutaj na firmy S., Q.sp z o.o. czy FH T.. Organ odwoławczy szeroko wskazał dlaczego ten podatnik został w taki sposób zakwalifikowany. Ustalenia organu w tym zakresie wątpliwości nie budzą. Podatnicy ci nie zrealizowali swoich obowiązków podatkowych, zaś kontakt z nimi jest utrudniony, niemożliwy bądź nie można od nich uzyskać materiałów księgowych. Organy miały przy tym prawo odwołać się do czynności przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych czy też kontrolnych – prowadzonych wobec tych właśnie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 o.p. ). Wielość istniejących łańcuchów dostaw, gdzie na początku obrotu znajdują się znikający podatnicy jest argumentem przemawiającym przeciwko przyjęciu ,że spółka V. była nieświadomym uczestnikiem obrotu , przypadkowo zaplątanym w oszustwo podatkowe, Ważne jest także ustalenie przez organy dalszego etapu obrotu towarami, których wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał V. na rzecz podmiotu czeskiego ( granulat ), a także [podmiotu krajowego, gdzie WDT dokonał na rzecz podmiotu czeskiego inny podmiot krajowy.( folia ) Każdorazowo towar ten był poddany WNT do Polski ( granulat ) lub Austrii i następnie Polski ( folia ). Taki schemat kolejnych dostaw gdzie towar jest przewożony z Polski do Czech, a następnie do Polski lub Austrii i Polski jednoznacznie świadczy o oszukańczym charakterze tych transakcji. Należy bowiem stwierdzić rzecz oczywistą, że przedmiotem legalnego obrotu są takie dostawy, w ciągu których dany towar trafia do konsumenta. Przy czym im mniejsza ilość pośredników tym lepiej. W przedmiotowej sprawie towar były wywożony do innych państw członkowskich, a następnie z powrotem do Polski. Świadczy to o braku gospodarczego celu tych dostaw . Jedynym wytłumaczeniem takiego działania jest prowadzenie karuzeli podatkowej celem uzyskania zwrotu VAT. Było to działanie wielorazowe, rozciągnięte w czasie. Obrót ten posiadał także wiele innych cech charakteryzujących obrót karuzelowy. Szybkie, lawinwe dostawy dokonywane w ciągu jednego lub kilku dni, płatności od ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw do pierwszego, brak ryzyka gospodarczego takich dostaw, brak korespondencji, ubezpieczenia towarów, brak kontroli ich jakości, brak zachowań konkurencyjnych, powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami obrotu, brak wiedzy co do transportu towarów, bardzo często brak możliwości magazynowych, przewóz towarów tylko jeden raz , nie zaś pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji. Oczywiście poszczególne zachowania oceniane jednostkowo mogły by zostać uznanymi za dopuszczalne w warunkach wolnego rynku, to jednak ich całościowa ocena w warunkach niniejszej sprawy wskazuje jednoznacznie, że obrót miał charakter wyłudzenia podatkowego. W ocenie sądu nie może być kwestionowane ustalenie organu co do tego, iż spółka skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu. Świadczą już o tym okoliczności samego stworzonego łańcucha obrotu towarami i dokonywanych dostaw i istotna rola w ramach obrotu granulatem, zaś okoliczności związane ściśle ze spółka wykluczają, aby jej działanie było nieświadome. Nie potrafiła ona bowiem podać żadnych takich okoliczności, z których wynikało by, że była tylko nieświadomym ale rzeczywistym i samodzielnym uczestnikiem obrotu. Nie wskazała żadnych okoliczności mogących przemawiać za tym, że w posiadanie tych towarów weszła na podstawie uczciwie podejmowanych działań na rynku. Penetracji rynku, wyszukiwania towarów nadających się do zakupu a potem zbycia. Nie wykazała, że uczciwie poszukiwała nabywców na te towary, ze działo się to na zasadzie poszukiwania kontrahentów Prowadzono z nimi rozmowy , wymieniano korespondencję, ustalano warunki poszczególnych dostaw. Nie można zatem przyjąć, że spółka samodzielnie doprowadziła do zafakturowanych na nią i przez nią dostaw. W szczególności słusznie w tym zakresie podkreśliły organy, że B. K. podał, że kontakt do spółki F.( firma czeska ) uzyskał od Pana T. P. – spedytora organizującego przewóz towarów, zaś ten zaprzeczył aby taki fakt miał miejsce. Spółka nie wykazała zatem samodzielności przy znalezieniu nabywcy na poddane WDT towary. Za przyjęciem świadomego udziału spółki w oszukańczym oblocie przemawiają także okoliczności związane z transportem towarów. Zadeklarowała ona bowiem, że przewożone były one z magazynów z K., co miało być potwierdzone prze spedytora. Jednak konfrontacja jej oświadczeń z danymi z systemu via-toll nie pozwoliła na uznanie tych informacji za wiarygodne, gdyż samochody którymi miał być ten towar transportowany nie przejechały tras pozwalających na załadunek takiego towaru w K. w okolicznościach podanych przez spółkę. Takie ustalenia organów opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji również świadczą o niesamodzielnej roli spółki w procederze karuzeli podatkowej. W sytuacji, gdyby samodzielnie prowadziła swoje działania biznesowe i uczestniczyła w rzetelnym, rzeczywistym obrocie gospodarczym, to wówczas jej przedstawiciele interesowali by się ilością zakupionego towaru, jego jakością, miejscem składowania, załadunkiem, rodzajem transportu, jego punktualnością, trasą przewozu, wydaniem kontrahentowi czeskiemu czyli szeregiem spraw, którym solidny przedsiębiorca się zajmuje, gdy prowadzi działalność polegająca na pośrednictwie handlowym. W przedmiotowej sprawie spółka nie wykazała by zachowała taka przezorność. To zaś świadczy o jej świadomym udziale w obrocie karuzelowym, którego zaistnienie w sprawie niniejszej wątpliwości budzić nie może. Przedstawiciele spółki, jak to ustaliły organy nie wiedzieli, gdzie jest towar, nie widzieli samego towaru, nie znali jego jakości. Podobne wątpliwości występują odnośnie łańcuchów dostaw folii Jumbo, gdzie skarżąca spółka występowała w roli bufora. Tutaj również nie wykazano realnego i nieprzestępczego wejścia w struktury obrotu tym towarem, rzeczywistego przewozu do magazynów zgodnie z udziałem w obrocie, czy jakiegokolwiek wpływu na te transporty i kontrole nad towarem będącym przedmiotem obrotu. W końcu należało uwzględnić także podane przez organy okoliczności, iż właściciele poszczególnych firm występujących na wcześniejszym etapie obrotu, jak także firm transportowych znali się pomiędzy sobą, co również przemawia za sztucznością stworzonej struktury, jeżeli pomimo tego uczestniczyli w łańcuchu dostaw zwiększając ilość pośredników, zaś firmy transportowe miały świadomość wożenia towaru " tam i z powrotem", czyli do Czech i z powrotem do Polski. Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie doprowadziły sąd do uznania, że nie naruszyły prawa organy ustalając, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej. Proces zebrania dowodów i ich oceny odpowiada dyrektywom art. 121 § 1 , 122 i 187 §1 o.p. W sytuacji gdy organy ustaliły w sposób prawidłowy, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 86 ust. 1ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z obszernego i cytowanego również w skardze orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo Unii stoi na przeszkodzie pozbawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w wielu sytuacjach, jednak zawsze w okolicznościach świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie VAT pozbawienia go tego prawa nie zabrania, a wręcz tego typu orzeczenie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w tych przepisach. Słusznie zatem uznały organy, że spółka powinna zostać tego prawa pozbawiona. Faktura aby być podstawa przyznania prawa do odliczenia musi być nie tylko sporządzona poprawnie pod względem formalnym ale także musi odzwierciedlać rzeczywiste czynności gospodarcze, jakie są podstawą wystawienia faktury. W sytuacji, gdy czynności te nie są rzeczywiste lub mające na celu oszustwo, to wówczas taka faktura podstawą odliczenia VAT być nie może. Organy w sprawie słusznie przyjęły, że faktury przedłożone przez spółkę takiej cechy nie mają i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą być podstawa odliczenia. Stwierdzają one bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą orzeczenia sądu jest przepis art. 151 ppsa. ----------------------- ę