I FSK 1660/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 6/21 w sprawie ze skargi V. sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz V. sp. k. z siedzibą w R. kwotę 22.027 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 6/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi V. sp.k. z siedzibą w R. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dokonał w stosunku do V. sp.k. z siedzibą w R. rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. odmiennie od deklaracji podatkowej, a ponadto określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wykazania ich w fakturach VAT. Organ stwierdził, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach mających potwierdzać zakup granulatu tworzyw sztucznych, wystawionych przez Q. sp. z o.o. z/s w K., a także objęty fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. z/s w T., dotyczącymi zakupu folii [...]. Zdaniem organu, brak było również podstaw do uznania, że Skarżąca dokonała na rzecz podmiotu czeskiego F. s.r.o. w P. wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu, wykazanego na fakturach otrzymanych od Q. W konsekwencji tego nie było również podstaw do odliczenia podatku naliczonego od usług transportowych, które miały być świadczone w związku dostawą granulatu do czeskiego nabywcy. Ponadto według organu, Spółka nie zrealizowała dostaw folii (zakupionej od A.) w zakresie wykazanym w fakturach wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. w K. oraz M. sp. z o.o. w K. i w tym zakresie zobowiązana była do zapłaty kwot podatku, wykazanych w treści tych faktur. Organ wyjaśnił, że zadeklarowane przez Spółkę transakcje zakupu granulatu i folii [...] oraz ich odsprzedaż, następowały w ramach łańcuchów dostaw dokonywanych z udziałem tak zwanych "znikających podatników", zaś Strona dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu Państwa. W rzeczywistości Strona nie nabywała i nie sprzedawała towarów wykazanych w fakturach, nie dysponowała nimi jak właściciel. Tak więc Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), natomiast kwoty podatku wykazane w treści podważonych faktur sprzedaży podlegały zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 27 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w pierwszoinstancyjnej decyzji odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tak po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych zaskarżoną decyzją, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 1649 ze zm., dalej "O.p."). W dniu 1 kwietnia 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie popełnienia czynów związanych z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a następnie przedstawiono B. K. zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych, określonych odpowiednio w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Przy tym organ zawiadomił pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. (pisma z dnia 14 maja i 12 września 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 1 kwietnia 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Strona zarzuciła przede wszystkim, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a ponadto, ze stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, gdyż organ nie zgromadził całego materiału dowodowego, jak również w sposób dowolny ocenił te dowody, którymi dysponował. Spółka podniosła, ze wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, co w jej ocenie stanowiło o naruszeniu art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie była zasadna. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd podniósł, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postepowania w każdej indywidualnej sprawie. Zauważył przy tym, że nie została do tej pory podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Ponadto dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowało, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, jak i nowsze m. in. z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. ma obowiązek dokonywać kontroli zaskarżonej decyzji, pod kątem instrumentalnego charakteru wszczęcia postepowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego w każdej indywidualnej sprawie (uzasadnienie zaskarżonego wyroku str. 16 akapit 2), podczas gdy w ocenie skarżącej Spółki Sąd Administracyjny obowiązany jest dokonać oceny instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale w oparciu o tezy przedstawione w uzasadnieniach wydanych uprzednio decyzji, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że Spółka dopuściła się realizacji występków karno-skarbowych (uzasadnienie wyroku str. 18), mimo że w aktach sprawy brak jest - co oczywiste - wyroku skazującego kogokolwiek za jakikolwiek czyn zabroniony. W tych warunkach uzasadnienie narusza zasadę domniemania niewinności; 4. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale w oparciu o tezy przedstawione w uzasadnieniach wydanych uprzednio (zaskarżonych) decyzji podatkowych, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny opiera orzeczenia na okolicznościach dotyczących osób trzecich (uczestników obrotu handlowego), w tym wydanych decyzjach podatkowych, rzekomego skazania K. T. na kary pozbawienia wolności, itp. (uzasadnienie str. 21) - co nie ma żadnego znaczenia i wpływu na sytuację prawną skarżącej Spółki; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p.; 6. art. 151 p.p.s.a. na skutek wadliwego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo, że faktury otrzymane od poszczególnych kontrahentów stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabywała granulat i folię w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach); 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. li 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki wynikającego z faktur dokumentujących nabycie granulatu oraz folii od kontrahentów, podczas gdy zakupiony towar (przedmiot dalszego obrotu) został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, iż w sprawie nie zachodził wywóz towaru poza granice RP, połączony z przeniesieniem jego własności. 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowania, co skutkowało uznaniem że Spółka nie realizowała czynności określanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania, co skutkowało dostaw potraktowaniem czynności realizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej; 12. art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP przez instrumentalne wykorzystanie przepisów karnych i wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedziach na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jak to wynika z postawionych zarzutów kasacyjnych, na obecnym etapie kluczowym zagadnieniem spornym pozostaje ocena tego, czy w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też – ze względu na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – ich uwzględnienie powinno zostać przełamane zasadami: zaufania do organów podatkowych oraz praworządności. Z zarysowanym problemem wiąże się bardziej generalne pytanie, czy w ogóle sąd administracyjny, względnie organ podatkowy, mogą badać, czy postępowanie karne skarbowe zostało uruchomione jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (instrumentalnie), czemu jednoznacznie przeciwstawił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku. Powyższej problematyki dotyczy uchwała 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Podejmując powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne kwestie, do których nawiązywały strony pośród zaprezentowanej w pismach procesowych argumentacji oraz Sąd w zaskarżonym wyroku, stąd celowe jest przytoczenie odpowiednich fragmentów wywodu z uzasadnienia uchwały. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. sędziów zauważył, że "okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III ord. pod. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." W dalszej kolejności skład 7. sędziów odnotował, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, ustawy - Ordynacja podatkowa, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP , gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Należy również zasygnalizować, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur, w: A. Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019 r. s. 432 - 433). Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych - czy procesowych - do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, w pełni akceptuje powyższą argumentację i stwierdza, że pozostaje aktualna w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy. Z tego też względu za zasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące podejście Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnośnie braku podstaw do oceny, że sąd administracyjny co do zasady, nie jest kompetentny do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast za przedwczesną należało uznać możliwość sformułowania oceny odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji zaistnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy. Okoliczności doniosłe dla takiej oceny, o których była mowa w obszernie przytoczonych fragmentach uchwały I FPS 1/21 nie były badane w przedmiotowej sprawie. Motywy zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Zagadnienia istotne dla takiej oceny, w pierwszej kolejności winny być zaprezentowane i rozważone w decyzji, co umożliwi stronie odniesienie się do tej argumentacji, a następnie – w razie zaskarżenia – będą przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Tak więc ponownie rozpoznając sprawę w rzeczonym zakresie organ zobowiązany będzie do odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizuje czynności podejmowane w toku tego postępowania, a ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jako też rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając zaś skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA