I FSK 299/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Po 266/23 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2023 r. nr 3001-IOV-11.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. J.C., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 stycznia 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2023 r., I SA/Po 266/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2015 roku. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) w związku z art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania wobec Skarżącej, podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - listopad 2015r. nastąpił z upływem 2020r. a za grudzień 2015r. z upływem 2021r., w związku z czym Sąd winien wydać orzeczenie o uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zasadności wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego, w szczególności nie wyjaśnienie, dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego stało się zasadne dopiero w lipcu 2020 roku pomimo posiadania wiedzy o rzekomym czynie karalnym od 2017 roku; 2. Naruszenie prawa materialnego w postaci: a) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 114a kodeksu karnego skarbowego poprzez ich błędne zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015r. do grudnia 2015r. i jego szybkie zawieszenie na zasadzie art. 114a kodeksu karnego skarbowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter jedynie instrumentalny i pozorny, mający na celu doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie było uzasadnione w zakresie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a nadto stosowanie w/w przepisów prowadzi do przewlekania postępowania i naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, a w związku z tym przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. 1.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w ten sposób, że Sąd uchyli skarżoną decyzję i umorzy postępowanie, ewentualnie, w razie gdyby Sąd nie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I oraz II instancji w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lutego 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zmierzają do zakwestionowania zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W rezultacie zakres kontroli instancyjnej ograniczony został do kwestii oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy wskazać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty opierają się na twierdzeniach, że zobowiązania w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2015 r. wygasły na skutek przedawnienia, ze względu na to, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 5.2. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2015 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. W ocenie organów bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych został jednak zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie podania przez skarżącą w okresie od 1 lutego 2015 roku do 25 stycznia 2016 roku nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2015 roku do grudnia 2015 roku złożonych w Urzędzie Skarbowym w Kępnie. Wobec tego możliwe było wydanie w dniu 3 lutego 2023 r. zaskarżonej decyzji. 5.3. Organ odwoławczy wskazał, że z postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2020 r. wszczynającego dochodzenie, wynika, że skarżąca, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nierzetelnie prowadząc ewidencje sprzedaży i zakupu VAT, w tym za miesiące od lutego 2015 roku do października 2015 roku, uszczuplając podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 305.646 zł oraz zawyżając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w miesiącach od listopadzie i grudniu 2015 roku, a w grudniu 2015 roku w kwocie 68.997 zł, należnych od J.C. właścicielki firmy P., w ten sposób, iż wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta z USA C. LLC, [...], C., [...] i z Czech V. s.r.o. [...], O., [...], nie spełniając warunków uprawniających do opodatkowania czynności usług transportowych oleju napędowego na trasie z Niemiec do S. dla P1. Sp z o.o. ul. [...], O1., NIP [...] na preferencyjnych zasadach tj. 0% stawki podatku VAT, zamiast 23, czym naruszyła art. 41 ust. 3,art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a ponadto zawyżyła kwoty podatku naliczonego VAT odliczając od podatku należnego VAT podatek VAT naliczony w fakturach zakupu VAT dwukrotnie odliczając tę samą kwotę podatku VAT z jednego zdarzenia gospodarczego lub z nierzetelnej faktury zakupu VAT, która dokumentowała zdarzenia, które nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 7 § 1 k.k.s. 5.4. W sprawie bezsporne jest także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kępnie, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 15 lipca 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 lipca 2020 r.), poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.5. W związku ze stawianym w skardze kasacyjnej zarzutem, że wszczęcie dochodzenia na podstawie postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2020 r. nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.6. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 5.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że niesporne w sprawie jest, że w toku postępowania karnego skarbowego zostały podjęte następujące czynności procesowe: - 7 lipca 2020 roku wszczęto dochodzenie, - 9 lipca 2020 roku sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.C. i M.C., - 9 lipca 2020 roku i 26 sierpnia 2020 roku wezwano skarżącą i M.C. do stawienia się w Urzędzie w charakterze podejrzanych, - 9 września 2020 roku ogłoszono zarzuty skarżącej i M.C., - 16 września 2020 roku sporządzono uzasadnienia postanowienie o przedstawieniu zarzutów, - 28 października 2020 roku sporządzono postanowienie o przedłużeniu dochodzenia, - 20 listopada 2020 roku po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2020 roku o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kępnie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. 5.8. Odnosząc te ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. 5.9. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu prowadzą do wniosku, że organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji zaprezentowały prawidłowe stanowisko, że bieg terminu zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie dochodzenia, na podstawie postanowienia Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w dnia 7 lipca 2020 r., nie miało charakteru instrumentalnego. 6.1. Po pierwsze, nie sposób uznać, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Raz jeszcze należy w tym kontekście wskazać, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. (do listopada) upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 7 lipca 2020 r. Wszczęcie postępowania nastąpiło zatem niemal na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2015 r., i niemal półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na bliskość tego rodzaju wskazywałoby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na kilka dni, ewentualnie kilka tygodni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jak w okolicznościach faktycznych tej sprawy na kilka czy kilkanaście miesięcy wcześniej. 6.2. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresie od 26 stycznia 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. organ prowadził wobec skarżącej kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku VAT za kwiecień 2015 r., a także za styczeń - marzec 2015 r. oraz maj - grudzień 2015 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kępnie w dniu 27 września 2017 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Pierwotna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kępnie w dniu 26 stycznia 2018 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. 7 lipca 2020 r., organ dysponował obszernym materiałem dowodowym, w oparciu o który możliwe było podjęcie określonej decyzji procesowej. Nie można się także zgodzić z argumentacją skarżącej, że instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dowodzi fakt, że postępowanie to zostało wszczęcie bezpośrednio po tym, jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 1 lipca 2020 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sam fakt, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może wskazywać na instrumentalność działania organu. Należy bowiem zaznaczyć, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadą jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego organ zyskuje dodatkowy czas na załatwienie sprawy podatkowej. Samo w sobie przedłużenie czasu na zakończenie postępowania podatkowego nie dowodzi zatem instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż skutek taki jest pochodną decyzji ustawodawcy. Analiza okoliczności faktycznych sprawy mająca na celu ustalenie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter instrumentalny wymaga zatem kompleksowej analizy okoliczności dokonanej w szczególności z uwzględnieniem tez płynących z uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. 6.3. Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. 6.4. Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się działania organu podejmowane po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wszczęto zostało 7 lipca 2020 r., a już 9 lipca 2020 r. sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.C. i M.C. oraz tego samego dnia i 26 sierpnia 2020 r. wezwano skarżącą i M.C. do stawienia się w Urzędzie w charakterze podejrzanych. Następnie 9 września 2020 r. ogłoszono zarzuty skarżącej i M.C., a 16 września 2020 r. sporządzono uzasadnienia postanowień o przedstawieniu zarzutów. 28 października 2020 r. sporządzono postanowienie o przedłużeniu dochodzenia. Wreszcie 20 listopada 2020 r., po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2020 r. o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kępnie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia ze względu na toczące się postępowanie podatkowe. W świetle przedstawionych okoliczności nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie nie podjęto działań zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej. W tym kontekście rację ma Sąd pierwszej instancji, wskazując, że na instrumentalny charakter postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wskazuje także zawieszenie postępowania. Jak trafnie wyjaśniono, zgodnie z art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2020 r.), postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ). W pełni uzasadniona jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. 6.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 114a kodeksu karnego skarbowego. Nie było zatem podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. 6.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zasadności wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, w szczególności nie wyjaśnienie, dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego stało się zasadne dopiero w lipcu 2020 r., pomimo posiadania wiedzy o rzekomym czynie karalnym od 2017 r. 6.7. Podkreślenia wymaga, że do kwestii tej odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając, że "niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zwlekał z zawiadomieniem o możliwości popełnienia czynu zabranego. W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21)." Ponadto podkreślenia wymaga, że jakkolwiek z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, to w granicach sprawy sądowej kontroli legalności nie mieści się ocena zasadności i terminowości działań podejmowanych w związku z wszczęciem lub prowadzeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Innymi słowy, o ile rolą sądów administracyjnych jest kontrola prawidłowego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście badania, czy działania organu nie miały charakteru instrumentalnego, to sądy administracyjne nie są właściwe do oceny terminowości czy celowości czynności podejmowanych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rezultacie, nawet gdyby uznać, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego stało się zasadne dopiero w lipcu 2020 r., pomimo posiadania wiedzy o rzekomym czynie karalnym od 2017 r., to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska