III SA/Po 155/23

Dnia 4 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra (sprawozdawca) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę. Decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania K. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 23 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Zaskarżona decyzja, jak wynika z jej uzasadnienia, zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy. Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] Delegatura w P. 20 marca 2018 r. przeprowadzili działania kontrolne w lokalu Pub [...] znajdującym się przy [...], [...], należącym do K. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" Pub & Catering K. W.. W trakcie ww. czynności ujawniono dwa automaty do gier o nazwie: [...] i [...]. W toku kontroli funkcjonariusze dokonali szczegółowych oględzin urządzeń, a także na włączonych automatach przeprowadzili eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości gry, w wyniku których ustalili, że gry oferowane na ww. automatach wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.). Organ wskazał dodatkowo, iż podczas czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka K. W., który do protokołu przesłuchania świadka nr [...] z 20 marca 2018 r. (akta sprawy: karty nr [...]) zeznał, że jest właścicielem lokalu o nazwie Pub [...], który znajduje się w [...], przy [...]. Na początku grudnia 2017 r. skontaktował się z nim przedstawiciel firmy R. s.r.o [...], ul. [...] REPUBLIKA CZESKA i zaproponował wynajem lokalu lub powierzchni użytkowej do postawienia automatów zręcznościowych o charakterze niehazardowym. Przesłuchany zeznał ponadto, że zgodził się na wynajęcie powierzchni na dwa automaty w Pubie [...] w [...] oraz na dwa automaty w B. [...]. Za każdy punkt otrzymywał po [...] zł miesięcznie, gotówką od przedstawiciela - serwisanta firmy R.. K. W. zeznał ponadto, że od dnia uruchomienia automaty były cały czas podłączone do prądu i cały czas działały. Klienci, którzy korzystali z automatów sami je obsługiwali, wpłacali pieniądze i wypłacali po wygranej grze. Dnia 23 lutego 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wymierzył K. W. karę pieniężną w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwach: [...], [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Pismem z 7 marca 2022 r. strona, działając przez pełnomocnika adwokata, wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 Konstytucji, art. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] podnosząc, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie tych gier w celach komercyjnych, występujący w grach element losowości lub charakter losowy oraz możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ww. ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 powołanej ustawy te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. W dalszej części uzasadnienia organ szeroko opisał przebieg eksperymentu zaznaczając następnie, iż skoro wygrana w grach na przedmiotowym automacie determinowana jest przez element losowości (nie zależy od zręczności gracza), można stwierdzić stanowczo, że gry te mają charakter losowy, a zatem podlegają przepisom u.g.h.. Nie ulega również wątpliwości, że gry na ww. automatach organizowane były w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku. Z ustaleń dokonanych podczas kontroli wynika, że przedmiotowe automaty do gier posiadały akceptor banknotów i wrzutnik monet, a w celu rozegrania gry niezbędne było zasilenie automatu pieniędzmi. W tym przypadku można powiedzieć, że spełniona została kolejna przesłanka, która pozwala zakwalifikować organizowane gry, jako gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.. W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty o tym jakoby w niniejszej sprawie nie wykazano, że sporne urządzenia [...] nie były automatami do gier, gdyż nie zawierały gier opartych o elementy losowości. Organ II instancji zauważył, że nie jest możliwe odniesienie się do wskazanej w odwołaniu opinii biegłego z dziedziny informatyki i elektroniki B. B. z 17 stycznia 2017r., zatytułowanej "Opinia techniczna [...], gdyż strona nie przedłożyła tego dokumentu zarówno w toku prowadzonego postępowania ani nie załączyła go do odwołania. Organ zaznaczył, iż z treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wynika, że aby wymierzyć karę pieniężną konkretnemu podmiotowi za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, muszą zajść łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, podmiot taki musi być posiadaczem zależnym lokalu. Po drugie, w lokalu będącym w posiadaniu zależnym takiego podmiotu, musi być prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa i po trzecie, musi tam również znajdować się niezarejestrowany automat do gier. Tutejszy organ nie ma wątpliwości co do wystąpienia, w niniejszej sprawie wskazanej powyżej pierwszej przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej a jest nią fakt, że K. W. - jako posiadacz zależny lokalu o nazwie Pub [...], zgodził się na zainstalowanie w tym lokalu niezarejestrowanych automatów do gier o nazwach: [...], [...]. Oran podniósł, że pojęcie "posiadacza zależnego lokalu", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., oznacza każdy podmiot, który posiada tytuł prawny do władania lokalem na podstawie umowy z jego właścicielem i ponosi odpowiedzialność za wszelką działalność, która odbywa się w takim lokalu, będąc jego aktualnym zarządcą. W świetle powołanego przepisu, aby wymierzyć posiadaczowi zależnemu karę z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, musi być w nim prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca ww. przepisie, nie uzależnił wymierzenia kary pieniężnej od faktu dokonywania przez posiadacza zależnego lokalu jakichkolwiek czynności związanych z procederem nielegalnego urządzania gier na ujawnionych automatach. Sam fakt udostępnienia urządzającemu gry powierzchni w lokalu, w którym prowadzony jest wspomniany rodzaj działalności, stanowi przesłankę do wymierzenia kary pieniężnej z tego tytułu. Organ zaznaczył, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż to K. W. był posiadaczem zależnym lokalu Pub [...]. Tytuł prawny strony do przedmiotowego lokalu potwierdza umowa użyczenia zawarta 24 lutego 2012 r. (akta sprawy: karty nr 55-56) pomiędzy W. W. - Użyczającym a K. W. - Biorącym do Użyczenia, której przedmiotem użyczenia był lokal użytkowy o powierzchni 30 m2 znajdujący się przy ul. [...]. [...] w [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony. W § 5 przedmiotowej umowy zawarty został zapis, na podstawie którego zabronione było oddanie przedmiotu umowy innej osobie do użyczenia. Z kolei z umowy najmu z 1 stycznia 2018 roku (akta sprawy: karty nr 5-7) wynika, że została ona zawarta pomiędzy "[...]" Pub & Catering K. W. - Wynajmującym a S. s.r.o, - Najemcą, a przedmiotem umowy była powierzchnia lokalu użytkowego 4 m2, wraz z możliwością przechodu zapewniającą swobodne korzystanie klientów Najemcy z lokalu opisanego w § 1 umowy tj. lokalu poł. przy ul. [...]. [...], [...]. Zgodnie z treścią § 10 umowy, Wynajmujący wyraził zgodę na zawieranie przez Najemcę ze swobodnie wybranym przez niego podmiotem w ramach porozumienia dotyczącego pozyskiwania dalszych oferentów, dalszych umów dotyczących przedmiotu najmu za wyłączeniem ograniczeń wynikających z art. 89 u.g.h. w zakresie dotyczącym podnajmu w celu instalacji niezarejestrowanych automatów do gier. Nadmienić należy, że K. W. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że powierzchnię pod automaty wynajął firmie R. s.r.o. W ocenie tutejszego organu K. W. miał świadomość co do tego z jakim podmiotem w rzeczywistości zawarł umowę najmu powierzchni lokalu. Ponadto podpisując wspomnianą umowę wyraził również zgodę na dalsze podnajmowanie powierzchni lokalu oraz miał wiedzę, że przedmiot najmu nie może być wykorzystywany do celów które z mocy ustawy o grach hazardowych podlegają karom pieniężnym. Automaty do gier nie znajdowały się w niezależnej części lokalu. Zawarcie umowy najmu części lokalu (4 m2) nie pozbawiło K. W. przymiotu posiadacza zależnego całego lokalu gastronomicznego i nie mogło skutkować zwolnieniem od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., bowiem pomimo podnajęcia części lokalu K. W. pozostawał jego posiadaczem zależnym, a Jego władztwo w ramach posiadania zależnego dotyczyło całego lokalu, a nie tylko jego części. Okolicznością decydującą dla wymierzenia przedmiotowej kary jest ustalenie, że K. W. użytkował lokal jako posiadacz zależny, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty i prowadził w nim działalność gastronomiczną. Odnosząc się do prezentowanego w odwołaniu oraz pismach procesowych stanowiska, że korytarz, na którym stały automaty, nie był częścią lokalu zajmowanego przez K. W. organ wyjaśnił, że zarówno orzecznictwo jak i doktryna posiłkując się pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa prywatnego wskazują, że za "lokal" należy uznawać wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (np. ścianami, odrębnym wejściem). Lokal posiada zatem cechę samodzielności, o ile funkcjonalnie nie stanowi on części składowej innego lokalu, a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu (por, WSA w Warszawie w wyroku z 10 września 2019 r, sygn. akt V SA/Wa 1222/18). Jak wskazano wyżej na podstawie umowy najmu K. W. oddał w najem 4 m2 z 30 m2 zajmowanego przez siebie lokalu, którym władał na podstawie użyczenia. Zgodnie z umową najmu klienci korzystający z automatów do gier hazardowych mieli możliwość swobodnego przemieszczania się i korzystania z lokalu. Pomieszczenie, w którym znajdowały się automaty do gier nie posiadało oddzielnego wejścia zatem nie posiadało cech samodzielności. Przedmiotowe automaty znajdowały się zatem na terenie lokalu a nie poza nim. Bez znaczenia przy tym pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy ta okoliczność, że lokal w którym znajdowały się automaty posiadał rozsuwane drzwi pomiędzy lokalem należącym do K. W. a lokalem należącym do jego ojca. W niniejszej sprawie spełniona została także druga z przesłanek, która uzasadniała wymierzenie kary na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w lokalu o nazwie Pub [...] prowadzona była prowadzona działalność gastronomiczna. Odnosząc się do trzeciej przesłanki wymierzenia kary organ wskazał, iż nie ulega w niniejszej sprawie wątpliwości, że ujawnione w dniu 20 marca 2018r. sporne automaty były automatami niezarejestrowanymi. Nie posiadały one bowiem numerów poświadczeń rejestracji dokonanych przez właściwy do tego organ - naczelnika urzędu celno-skarbowego, a poza tym kontrolowany lokal nie był kasynem gry, ani też salonem gier na automatach, a zatem miejscem, w którym, zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, prowadzi się gry na automatach, które muszą być zarejestrowane. W ocenie organu za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty strony sformułowane w pkt od 1 do 3 odwołania, t.j. o tym że zaskarżona decyzja narusza art. 2 Konstytucji RP - w którym wskazano, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i przepisy powiązane oraz powołanie się w tej kwestii na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12. Organ wskazał, iż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że - cyt.: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził (między innymi), że ustawa o grach hazardowych nie pozostawia organowi administracji swobody, lecz nakazuje mu obligatoryjne wymierzenie kary w określonej ustawowo wysokości. Trybunał podtrzymał dotychczasowe stanowisko TK, że konstytucyjnie dopuszczalne jest ustanawianie przez ustawodawcę kar finansowych (pieniężnych) za zachowania naruszające przepisy prawa publicznego poza systemem prawa karnego. Dotyczy to w szczególności pieniężnych kar administracyjnych, ustanawianych w różnych obszarach prawa administracyjnego w celu zapewnienia skuteczności jego normom, w drodze prewencji ogólnej i szczególnej. Trybunał podzielił stanowisko Rady Ministrów, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier. Reasumując w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w kontekście faktu, jak ważną rolę dla społeczeństwa i państwa pełni reglamentacja działalności hazardowej, tym samym jak istotne jest przestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. karę pieniężną w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie można uznać za niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną, dlatego nie stanowi ona nadmiernej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Przepisy o grach hazardowych zostały znowelizowane ustawą z dnia 15 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz 88). Odnosząc się do zarzutu naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność, iż gry na spornych automatach spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz okoliczność, iż strona była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwach: [...], [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, zostały w sposób wystarczający udowodnione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. DIAS zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 poz. 935) wprowadzono do kodeksu postępowania administracyjnego kompleksowe regulacje dotyczące zasad nakładania administracyjnych kar pieniężnych, które to przepisy weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r. Stabilne orzecznictwo sądów administracyjnych np. orzeczenia: WSA w Poznaniu z 22 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 779/21, NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, WSA w Rzeszowie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 1286/20 oraz jedno z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22 wskazuje, że do kar pieniężnych, wymierzanych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, ma zastosowanie art. 189g § 1 kpa, stanowiący, że: "§ 1. Administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa." Odnosząc powyższe do okoliczności i stanu faktycznego niniejszej sprawy, zasadnym jest wskazać, że termin przedawnienia do wymierzenia ww. kary pieniężnej upłynie w terminie 5 lat od daty przeprowadzenia kontroli, która miała miejsce w dniu 20 marca 2018r. Terminem przedawnienia będzie zatem dzień 20 marca 2023 r. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano powyżej, kontrola miała miejsce 20 marca 2018 r., wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej nastąpiło 13 września 2019r., decyzja organu I instancji została wydana natomiast 23 lutego 2022r. Oznacza to, że termin na wydanie decyzji ostatecznej upłynął 31 maja 2023 r., licząc upływ 5 lat od daty kontroli oraz okres zawieszenia przedawnienia z uwagi na COVID-19. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary a zarzut strony w tym zakresie jest błędny. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł K. W. zarzucając jej: 1. rażące naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, powielonego następnie przez organ II instancji, w postaci obrazy przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3, art. 90, art. 91 u.g.h. wskutek: - niedopuszczalnej wykładni powyższych przepisów jako pozwalających na wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi, który spełnia przesłankę "posiadacza zależnego", nawet jeżeli "niezarejestrowane automaty do gier" nie znajdują się bezpośrednio w lokalu, którego posiadaczem zależnym jest skarżący a w pomieszczeniu obok niego, zwłaszcza podczas gdy lokal użyczony skarżącemu, którego posiadaczem zależnym był skarżący miał 30,00 m2 i nie obejmował korytarza, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty i tym samym skarżący nie mógł bvm posiadaczem zależnym powierzchni, której nie zajmował oraz co do której nie przysługiwał mu jakikolwiek tytuł prawny: - niedopuszczalnej wykładni powyższych przepisów jako pozwalających na wymierzenie kary pieniężnej każdemu podmiotowi, który spełnia przesłankę "posiadacza zależnego", niezależnie od przekazania tego posiadania i władztwa podmiotowi trzeciemu, jak też niezależnie od jakiegokolwiek związku z niezarejestrowanymi automatami, co jest wynikiem błędnego zaaprobowania przez instancję odwoławczą poglądów zawartych w utrzymanej w mocy decyzji, iż z brzmienia wyżej wymienionego przepisu wynika, że sankcja w postaci kary pieniężnej jest nakładana na każdego posiadacza zależnego lokalu, nawet, jeśli nie ma nic wspólnego z umieszczeniem obok lokalu niezarejestrowanych automatów do gier co stanowi wykładnię ad absurdum, niezgodną z funkcją przepisu i celem ustawy, utrzymaną skarżoną decyzją, wbrew zarzutom odwołania; - błędnej interpretacji oraz przyjęcia spełnienia przesłanki dodatkowej, zakładającej wymierzenie kary posiadaczowi zależnemu tylko i wyłącznie, jeśli w danym lokalu "prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa", co musi w logiczny sposób być powiązane z zachowaniem posiadacza zależnego, który miałby być objęty ukaraniem, podczas gdy lokal o nazwie PUB [...] przy ul. [...]. [...], [...] ([...] W.) miał powierzchnię 30,00 m2 i w nim była prowadzona działalność gastronomiczna, natomiast niezarejestrowane automaty znajdowały się w odrębnym pomieszczeniu i lokalu (korytarzu), w którym nie była prowadzona działalność gastronomiczna i który to korytarz nie był w posiadaniu zależnym skarżącego, zaś przepisów tych nie można wykładać w ten sposób, co w treści utrzymanej w mocy decyzji, tj. przyjmując, iż przepis ten nie ogranicza bowiem kar pieniężnych wyłącznie do podmiotu, który jako posiadacz zależny efektywnie w sensie gospodarczym korzystał z lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier w dniu ujawnienia tego zdarzenia, gdyż ratio legis tego przepisu wymaga związku między posiadaniem a działalnością, czego też błędnie instancja odwoławcza nie uwzględniła, wbrew zarzutom odwołania; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci obrazy przepisów art. 188 w zw. z art. 120 art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p.") mające wpływ na wynik sprawy w postaci nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do ustalenia powierzchni wszystkich pomieszczeń znajdujących się na parterze nieruchomości położonej przy ul. [...]. [...], [...] ([...] W.), które miały powierzchnie znacznie większą niż lokal o powierzchni 30,00 m2, który w posiadanie zależne objął skarżący na podstawie umowy użyczenia z dnia 24 lutego 2012 r. i w konsekwencji błędną i dowolną ocenę dowodów skutkującą przyjęciem, iż niezarejestrowane automaty znajdowały w lokalu skarżącego w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, podczas gdy automaty te znajdowały się w korytarzu, w którym nie była prowadzona działalność gastronomiczna, co do którego skarżący wyzbył się władztwa na podstawie umowy podnajmu, z pominięciem dowodów wskazujących, że faktyczne władztwo nad korytarzem było sprawowane przez inny podmiot, któremu skarżący przekazał władztwo na podstawie umowy podnajmu, podczas gdy nie tylko brak jest jakichkolwiek dowodów sprawowania przez skarżącego władztwa nad korytarzem w czasie objętym postępowaniem, ale zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że korytarz pozostawał we władaniu innego podmiotu, co potwierdzone zostało umową podnajmu lokalu, rażąco błędnie zresztą interpretowanej przez organ odwoławczy (z wyjściem na niekorzyść poza granice zaskarżenia w sprawie), pomimo braku przesłuchania czy jakichkolwiek twierdzeń ze strony właścicieli lokalu W. i K. W. w zakresie ustalenia jakie pomieszczenia wchodziły w skład lokalu o powierzchni 30,00 m2 i czy osoby te wyraziły zgodę na podnajem; 3. naruszenie przepisów postępowania w postaci obrazy przepisów art. 188 w zw. z art. 120,122, art. 180, art. 187 art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w korytarzu była prowadzona działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna w rozumieniu art 89 u.g.h., podczas gdy brak jest dowodów, że jakikolwiek inny podmiot poza faktycznie władającym korytarzem podnajemcą prowadził w nim określoną w art. 89 u.g.h. działalność gospodarczą: usługową, gastronomiczną lub handlową, która dodatkowo w prawidłowym rozumieniu tej odpowiedzialności, nie może być tożsama ewentualnej działalności na automatach, inaczej istotna część przepisu z art. 89 u.g.h. byłaby w ogóle zbędna, co prawidłowa wykładnia musi wykluczać; 4. naruszenie przepisów postępowania w postaci obrazy przepisów art. 188 w zw. z art. 120,122, art. 180, art. 187 art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na braku ustalenia podmiotu urządzającego w dniu 20 marca 2018 r. gry na urządzeniach [...] i [...] 5. błąd w ustaleniach faktycznych (spowodowany naruszeniem przepisów postępowania i błędną interpretacją prawa materialnego, wskazanych w zarzutach wcześniejszych) polegający na mylnym przyjęciu, że skarżący był w czasie objętym postępowaniem posiadaczem zależnym korytarzu, w którym prowadzona była działalność handlowa lub gastronomiczna lub usługowa; 6. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 3 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 336 k.c. przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący jest posiadaczem zależnym korytarzu, a zatem błędne uznanie, że zachodziły wskazane w tych przepisach przesłanki, aby skarżącego ukarać karą pieniężną o podstawach wskazanych w tych regulacjach u.g.h.; 7. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 89 ust 1 pkt 3 i ust 3 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 336 k.c., art. 22 Konstytucji RP i art. 11 ustawy Prawo Przedsiębiorców przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że za posiadacza zależnego, w rozumieniu spełnienia przesłanek ukarania w myśl art. 89 u.g.h., można uznać podmiot, który nie sprawował faktycznego władztwa nad powierzchnią gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty, ani nie prowadził w tym miejscu żadnej działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej; 8. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 i art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną ich wykładnię polegającą na wymierzeniu na mocy przepisów u.g.h. kary pieniężnej o charakterze represyjnym, bez ustalenia czynu, którego skarżący się dopuścił, bowiem fakt, że automaty znajdowały się w korytarzu oddanym przez skarżącego w posiadanie (posiadanie zależne) podnajemcy, pozostawał bez związku z działaniem skarżącego, który nie miał dostępu do obsługi niezarejestrowanych automatów, nie sprawował nad nimi żadnego nadzoru, nie czerpał jakichkolwiek bezpośrednich korzyści poza czynszem podnajmu, a zatem nie można wskazać na czyn w rozumieniu powołanych przepisów Konstytucji, którego skarżący miał się dopuścić, stąd pociągnięcie jej do odpowiedzialności w rozumieniu art. 42 Konstytucji RP było niedopuszczalne. 9. naruszenie przepisów postępowania w postaci obrazy przepisów art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 20 marca 2018 r. w lokalu o nazwie PUB [...] przy ul. [...]. [...], [...] ([...] W.), w sytuacji w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na urządzeniu o nazwach: [...], [...], nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej; co też doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, jakoby zatrzymane w wyniku kontroli urządzeniu o nazwach: [...], [...] stanowiły automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 10. naruszenie przepisów postępowania w postaci obrazy przepisów art. 122 w zw. z art. 200a O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym, przy jednoczesnym niewydaniu przez organ postanowienia w tym zakresie, w sytuacji w której przeprowadzenie rozprawy było niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez skarżących, a przede wszystkim przesłuchania w charakterze świadków właścicieli lokalu W. i K. W. oraz przedstawicieli podnajemcy tj. spółki R. s.r.o. oddział w Polsce z siedzibą w R. na okoliczność ustalenia zasad wykonywania umowy użyczenia zawartej pomiędzy skarżącym jako biorącym w używanie a użyczającymi, a także na okoliczność sprawowania przez firmy R. s.r.o. oddział w Polsce z siedzibą w R. władztwa nad wynajętą częścią lokalu, w tym ustalenia czy przedmiot użyczenia został oddany w dalszy podnajem i w jakim zakresie był on wykorzystywany; 11. naruszenie przepisów postępowania w postaci obrazy przepisu art. 188 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty, który sporządziłby opinię techniczną przedmiotowego automatu na okoliczność metodologii badań, stopnia zaawansowania, sposobu prowadzenia gier na nim; 12. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jej błędne zastosowanie i utrzymanie w całości w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie I instancji w całości; 13. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 189f K.p.a. poprzez brak odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 23 lutego 2022 r. i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Po 155/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówil wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II GZ 229/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie. Na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę. Pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę tj. o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone m.in. w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, należało uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienia. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia tj. upływu terminu w którym organ uprawniony był do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. W świetle dominującego orzecznictwa obecnie nie ulega wątpliwości, iż do postępowań w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, określonej w art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.) w zakresie terminu przedawnienia znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej jako "K.p.a."). Wobec powyższego wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzono, że przepisy Działu IVa K.p.a. stosuje się do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji, m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, tak jak w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Zasadnym jest więc przyjęcie, że przepisy Działu IVa K.p.a. powinny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach wynikających z u.g.h. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17; wyrok NSA z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, iż decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20. W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art.189g §1 K.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W tym samym w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić termin początkowy terminu przedawnienia. Komentowany art.189g §1 K.p.a. jako początek biegu wskazuje dzień naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Warto w tym miejscu wskazać, iż przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie rozpoczął się od daty przeprowadzenia kontroli, która miała miejsce 20 marca 2018 r. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 20 marca 2018 r. i kończył z dniem 20 marca 2023 r. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu II instancji została wydana w dniu 17 stycznia 2023 r. i doręczona w dniu 19 stycznia 2023 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum spraw wskazać należy, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu, tj. 20 marca 2018 r. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których zmieniono przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. stanowi natomiast, że karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] zł od każdego automatu, o czym stanowi art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.. Art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wskazuje zatem przesłanki, od spełnienia których zależy dopuszczalność wymierzenia kary konkretnemu podmiotowi. Pierwszą z nich jest status posiadacza zależnego lokalu. Odnośnie tego zagadnienia, w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h. ustawodawca posłużył się pojęciami posiadacza zależnego, posiadacza samoistnego oraz lokalu, których jednak nie zdefiniował w ustawie o grach hazardowych. Zatem dla ustalenia znaczenia powyższych pojęć sięgnąć należy do przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem instytucja posiadania (samoistnego i zależnego) należy do sfery uregulowań prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie samoistne rzeczy polega na faktycznym wykonywaniu w stosunku do niej wszelkich uprawnień, które składają się na treść prawa własności, a zatem, co do zasady, przynależą właścicielowi (art. 336 k.c.). Oznacza to, że ten, kto jest posiadaczem samoistnym rzeczy, powinien być postrzegany jako jej właściciel. Dla samoistnego posiadania rzeczy konieczne jest zatem sprawowane nad nią faktycznego władztwa oraz zamiar władania nią dla siebie . Posiadacz zależny natomiast włada rzeczą w zakresie innego prawa niż własność, dlatego to czynnik woli stanowi kryterium, które pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak też w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. Sąd Najwyższy w wyroku z 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/03 - Biuletyn SN 1994/1/21). Sąd powyższy pogląd w pełni podziela. Na gruncie ustawy o grach hazardowych rzeczą znajdującą się w posiadaniu zależnym, którą władanie jest podstawą orzeczenia kary jest lokal, który również nie został zdefiniowany w u.g.h.. W ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.) zdefiniowano natomiast pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w u.g.h.. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to : 1. mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy. Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym w ocenie Sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie musi być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służący do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Pojęcie to powinno obejmować wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Sąd podziela jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Samoistny posiadacz lokalu w takiej sytuacji nie traci posiadania "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 336 K.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. wyroki NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 995/20; z 3 grudnia 2020 r., II GSK 749/20; z 22 września 2022 r., sygn. akt II GSK 689/19; CBOSA). Ponadto, w niniejszej sprawie, w świetle oświadczeń Skarżącego i zarzutów kargi, należy podkreślić, że ustawodawca ww. przepisie, nie uzależnił wymierzenia kary pieniężnej od faktu dokonywania przez posiadacza zależnego lokalu jakichkolwiek czynności związanych z procederem nielegalnego urządzania gier na ujawnionych automatach. Sam fakt udostępnienia urządzającemu gry powierzchni w lokalu, w którym prowadzony jest wspomniany rodzaj działalności, stanowi przesłankę do wymierzenia kary pieniężnej z tego tytułu. Z tych też względów zarzut skargi rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 4 u.g.h. w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 i art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną ich wykładnię polegającą na wymierzeniu na mocy przepisów u.g.h. kary pieniężnej o charakterze represyjnym, bez ustalenia czynu, którego skarżący się dopuścił nie zasługiwał na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, iż Skarżący posiadał tytuł prawny do przedmiotowego lokalu, co potwierdza umowa użyczenia zawarta 24 lutego 2012 r. (akta sprawy: karty nr 55-56) pomiędzy W. W. - Użyczającym a K. W. - Biorącym do Użyczenia, której przedmiotem użyczenia był lokal użytkowy o powierzchni 30 m2 znajdujący się przy ul. [...]. [...] w [...]. Umowę zawarto na czas nieokreślony. W § 5 przedmiotowej umowy zawarty został zapis, na podstawie którego zabronione było oddanie przedmiotu umowy innej osobie do użyczenia. Natomiast w dniu 1 stycznia 2018 r. (akta sprawy: karty nr 5-7) została zawarta pomiędzy "[...]" Pub & Catering K. W. - Wynajmującym a S. s.r.o, - Najemcą, umowa najmu powierzchnia ww. lokalu użytkowego 4 m2, wraz z możliwością przechodu zapewniającą swobodne korzystanie klientów Najemcy z lokalu opisanego w § 1 umowy tj. lokalu poł. przy ul. [...]. [...] [...], [...] W. . Zgodnie z treścią § 10 umowy, Wynajmujący wyraził zgodę na zawieranie przez Najemcę ze swobodnie wybranym przez niego podmiotem w ramach porozumienia dotyczącego pozyskiwania dalszych oferentów, dalszych umów dotyczących przedmiotu najmu za wyłączeniem ograniczeń wynikających z art. 89 ustawy hazardowej w zakresie dotyczącym podnajmu w celu instalacji niezarejestrowanych automatów do gier. Podkreślić również należy, iż wbrew zarzutom skargi nie można uznać, iż korytarz w którym znajdowały się przedmiotowe automaty do gier stanowił samodzielny lokal. Na powyższe nie wskazują przede wszystkim powyższe zapisy umowy. Fakt oddzielenia przesuwną ścianką nie może świadczyć o całkowitej samodzielności lokalu od lokalu Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu, iż Skarżący nie był posiadaczem zależnym korytarza gdyż nie obejmowała go umowa użyczenia wyjaśnić należy, że znajdujące się w aktach dokumenty oraz zeznania Skarżącego wskazują, iż to od dysponował przedmiotowym korytarzem. Zawierając umowę Skarżący oświadczył, iż posiada właściwy tytuł prawny do lokalu. Ponadto K. W. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że powierzchnię pod automaty wynajął firmie R. s.r.o. Podpisując umowę z dnia 1 stycznia 2018 r. wyraził również zgodę na swobodne korzystanie klientów Najemcy z lokalu będącego w użytkowaniu Skarżącego ( § 2 umowy). Ponadto zgodzić należy się z organem, iż automaty do gier nie znajdowały się w niezależnej części lokalu. Zawarcie umowy najmu części lokalu (4 m2) nie pozbawiło K. W. przymiotu posiadacza zależnego całego lokalu i nie mogło skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., bowiem pomimo podnajęcia części lokalu K. W. pozostawał jego posiadaczem zależnym, a Jego władztwo w ramach posiadania zależnego dotyczyło całego lokalu, w tym korytarza, a nie tylko jego części. Nie może ujść uwadze, iż w toku postępowania Skarżący nie kwestionował, iż jako osoba uprawniona podnajęła część lokalu. Ponadto również przesłuchana w charakterze świadka pracownica zeznała, iż automaty znajdowały się w Pubie [...]. Ponadto świadek zeznał, iż co prawda nie zajmowała się obsługą automatów ale widziała jak klienci na nich grają. Tym samym nie można uznać, że faktycznie miejsce w którym znajdowały się przedmiotowe automaty stanowiło samodzielny lokal oddzielony od lokalu będącego w posiadaniu zależnym Skarżącego. Wobec powyższego prawidłowo uznały organy, iż przedmiotowe automaty znajdowały się zatem na terenie lokalu Skarżącego a nie poza nim. W niniejszej sprawie spełniona została także druga z przesłanek, która uzasadniała wymierzenie kary na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w lokalu o nazwie Pub [...], który znajdował się w [...], przy ul. [...]. [...], prowadzona była działalność gastronomiczna. Ponadto w sprawie nie ulega wątpliwości, iż ujawnione w dniu 20 marca 2018r. sporne automaty były automatami niezarejestrowanymi. Nie posiadały one bowiem numerów poświadczeń rejestracji dokonanych przez właściwy do tego organ - naczelnika urzędu celno-skarbowego, a poza tym kontrolowany lokal nie był kasynem gry, ani też salonem gier na automatach, a zatem miejscem, w którym, zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, prowadzi się gry na automatach, które muszą być zarejestrowane. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie ulega również wątpliwości, że gry urządzane w lokalu, którego posiadaczem zależnym był Skarżący były grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.,. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Jak wynika z zapisu i protokołu eksperymentu (protokół nr [...] z 20 marca 2018 r.. karta nr 14 akt administracyjnych), co DIAS obszernie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, iż "Do eksperymentu użyto banknotu [...] zlotowego pochodzącego ze środków finansowych izby Administracji Skarbowej [...]. Po zaakceptowaniu banknotu na liczniku KREDYT wyświetliło się 100 punktów po zaakceptowaniu regulaminu, grający przycisnął dotykowy przycisk WEJDŹ I WYBIERZ WIZUALIZACJĘ na ekranie wyświetliły się ikony dostępnych gier. Grający wybrał grę o nazwie S. , na ekranie wyświetliło się pięć bębnów z symbolami owoców, grający sprawdził dostępne stawki od 10 do 100 punktów i ustawił stawkę na 10 punktów. Grający uruchomił grę przyciskiem z symbolem KAMERY, urządzenie uruchomiło obracanie się pięciu bębnów z symbolami i zatrzymało je samoczynnie bez udziału grającego. Na ekranie pojawiło się pytanie o wartości 50 punktów i po dotknięciu przycisku dotykowego TAK, 10 punktów ustawionych jako stawka za grę zostało skasowanych. Stan licznika KREDYT wyniósł 90 punktów. Grający rozegrał kolejną grę i na ekranie pojawiło się pytanie, które znikło z ekranu po pewnym czasie i w BANKU ZRĘCZNOŚCI pojawiło się 11 punktów. Grający rozegrał kolejno kilka gier i w przypadku gdy na ekranie nie uzyskano układu za który otrzymuje się wygraną, każdorazowo na ekranie pojawiało się pytanie, które znikało po pewnym czasie na reakcje gracza i punkty za wartość pytania przelewane były na licznik BANK ZRĘCZNOŚCI a punkty z licznika KREDYT były tracone. Przy stanie licznika BANK 40 punktów i licznika BANK ZRĘCZNOŚCI 55 punktów grający przycisnął przycisk WYJŚCIE a następnie BANK ZRĘCZNOŚCI, po potwierdzeniu na ekranie pojawiła się układanka i czas 20 sekund na ukończenie układanki. Po upływie czasu punkty z licznika BANK ZRĘCZNOŚCI zostały skasowane. Stan licznika KREDYT wyniósł 40 punktów. Grający rozegrał kolejną grę analogicznie jak pierwszą i stan licznika KREDYT wyniósł 30 punktów, a stan licznika BANK ZRĘCZNOŚCI wyniósł 11 punktów. Grający rozegrał kolejna grę analogicznie jak pierwsza i na ekranie pojawiło się pytanie o wartości 50 punktów i po dotknięciu przycisku dotykowego TAK, 50 punktów zostało przelanych na licznik KREDYT. Stan licznika KREDYT wyniósł 50 punktów. Grający wyszedł z gry, a następnie przycisnął BANK ZRĘCZNOŚCI i po potwierdzeniu na ekranie pojawiła się układanka i czas 20 sekund na ukończenie układanki. Po upływie czasu punkty z licznika BANK ZRĘCZNOŚCI zostały skasowane. Po przyciśnięciu przycisku dotykowego ODBIERZ NAGRODĘ . urządzenie wypłaciło monetę [...] Złotową. Licznik KREDYT wyzerował się i próba wykonania gry bez wpłaty stawki nie powiodła się." Z uwagi na fakt, iż grający nie ma wpływu na układ symboli wyświetlanych przez urządzenia powodujące wygraną, a aktywność gracza ogranicza się do użycia przycisku oznaczonego symbolem kamery, to nie ulega wątpliwości, iż gry na urządzeniach o nazwach [...] nr [...], [...] nr [...] miały charakter losowy. Nie ulega również wątpliwości, iż z uwagi na konieczność uiszczenia opłaty przez przystąpieniem do gry miały one charakter komercyjny. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pk3, art. 90 i 91 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 560/18, CBOSA). W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, co do zaistnienia przesłanek wymierzenia przedmiotowej kary, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny. W ocenie Sądu w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na zatrzymanych w sprawie konkretnych automatach. Ponadto nie ulega wątpliwości, iż poczynione przez organ ustalenia w oparciu o posiadane dokumenty i zeznania świadków jednoznacznie wskazują, że Skarżący był posiadaczem zależnym części lokalu podnajętej przez Skarżącego na przedmiotowe automaty. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż korytarz w którym stały przedmiotowe automaty stanowiły samodzielny lokal, w którym nie była prowadzona działalność gastronomiczna. Co do charakteru lokalu i kwestii posiadania zależnego Sąd wypowiedział się wyżej. Z tych względów powtarzanie argumentacji odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania jest zbędne. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co do błędnego ustalenia charakteru korytarza, jego posiadania nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Trafnie uznały organy, że ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15, CBOSA). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu w którym znajdowały się przedmiotowe urządzenia. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189f K.p.a. przez jego pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). Zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.