III SA/Wa 1101/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Konrad Aromiński po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn postanawia: 1. odrzucić skargę. 2. odrzucić wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. 3. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwotę 503 zł (słownie: pięćset trzy złote) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. W dniu 4 kwietnia 2023 r. W.G. (dalej "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzją opisaną w sentencji postanowienia. W skardze Skarżąca sformułowała wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. W uzasadnieniu wskazała, że o wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") dowiedziała się dopiero z pisma Organu z dnia 27 marca 2023 r. Z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem możliwości odbioru korespondencji od Organu w drodze elektronicznej pełnomocnik, pismem z dnia 13 marca 2023 r., wystąpił o kierowanie korespondencji w drodze pocztowej. W odpowiedzi, Organ poinformował Skarżącą, że decyzja została wydana [...] stycznia 2023 r. i doręczona drogą elektroniczną na adres poczty pełnomocnika Skarżącej podany w pełnomocnictwie. Tymczasem, Skarżąca wskazała w skardze, że nie otrzymała decyzji, jak też nie otrzymywała, na adres do doręczeń elektronicznych, w związku ze sprawą, żadnych innych pism od Organu. Mając to na uwadze, pełnomocnik Skarżącej podjął czynności weryfikacyjne, czy skrzynka domyślna e-PUAP pełnomocnika powiązana jest z adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W związku z okolicznością, że skrzynka nie zawierała żadnych informacji, pełnomocnik przeprowadził rozmowę reklamacyjną z konsultantem Centralnego Ośrodka Informatyki, w celu wyjaśnienia kwestii nadania do niego korespondencji drogą elektroniczną. Pełnomocnik podniósł, że w trakcie tej rozmowy ustalono, że Dyrektor IAS kierował do pełnomocnika korespondencję drogą elektroniczną na skrzynkę o adresie: "/[...]/ zewnętrzne", lecz nie na adres skrzynki domyślnej: "/[...]/ domyslna", która jest właściwym adresem pełnomocnika. Pełnomocnik podniósł, wbrew twierdzeniom Organu podniesionym w odpowiedzi na skargę, że skoro do dnia wniesienia skargi nie otrzymał za pośrednictwem systemu ePUAP, na właściwy adres do doręczeń elektronicznych, decyzji Dyrektora IAS, to nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, a w konsekwencji uchybienie terminowi do wniesienia skargi nastąpiło bez winy pełnomocnika Skarżącej. Organ wskazał natomiast, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi na adres poczty elektronicznej wskazany w pełnomocnictwie: "[...]" Organ podniósł, że nie był mu znany inny adres do doręczeń, a zatem decyzja dostała doręczona prawidłowo i weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, co następuje: W opinii Sądu, zaskarżona decyzja została doręczona z naruszeniem przepisów postępowania. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 212 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA; J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013). Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. i nast. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 344). Pod pojęciem zaś środków komunikacji elektronicznej należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Z kolei w myśl art. 145 § 2 jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Należy przypomnieć także, że zgodnie z art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 57 ze zm., dalej "u.o.i.d.p.p."). Powołany wyżej przepis wskazuje w ust. 1, że uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnianych przez podmioty określone w art. 2 wymaga: 1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej, adekwatnie do poziomu bezpieczeństwa wymaganego dla usług świadczonych w ramach tych systemów, lub 2) profilu zaufanego ePUAP, lub 3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Zgodnie zaś z art. 20ae ust. 1 podpis zaufany wywołuje skutki prawne, jeżeli został utworzony lub złożony w okresie ważności środka identyfikacji elektronicznej, o którym mowa w art. 20aa pkt 1. Dane w postaci elektronicznej opatrzone podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP są równoważne pod względem skutków prawnych dokumentowi opatrzonemu podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej (art. 20ae ust. 2 ww. ustawy). Ponadto, zgodnie z § 6 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 280 ze zm., dalej "rozporządzenie Prezesa RM") system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń automatycznie generuje informację wskazującą, że nie wpłynęło w terminie potwierdzone urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. (poświadczenie doręczenia). Ponadto z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa RM stanowi, że Minister (minister właściwy do spraw informatyzacji) umożliwia podmiotom publicznym tworzenie elektronicznych skrzynek podawczych ePUAP. Zaś ePUAP jest niczym innym jak elektroniczną platformą usług administracji publicznej w rozumieniu art. 3 pkt 13 u.o.i.d.p.p. Utworzenie elektronicznej skrzynki podawczej na ePUAP oznacza upoważnienie ministra do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do podmiotów, o których mowa w ust. 1 (§ 8 rozporządzenia Prezesa RM), i doręczeń realizowanych przez te podmioty (§ 8 ust. 2 rozporządzenia Prezesa RM). Doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 8 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia Prezesa RM). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że Organ powinien wysłać zawiadomienie o odbiorze pisma w formie dokumentu elektronicznego na adres elektronicznej skrzynki podawczej pełnomocnika Skarżącej utworzonej na ePUAP. W akt sprawy natomiast wynika, że zaskarżony akt został doręczony adresatowi oznaczonemu jako "[...]". Jako rodzaj identyfikatora wskazano: "ePUAP-ID", zaś identyfikator adresata określono jako "system-epuap". Należy wskazać, że w formularzach PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne), znajdujących się w aktach sprawy, pełnomocnik wskazał jako swój adres elektroniczny w polu 47 [...]. W tej sprawie istnieje zatem wątpliwość, czy w sposób prawidłowy organ podatkowy przypisał adres e-mail do skrytki podawczej adresata na ePUAP, czy podanie adresu e-mail jako adresu elektronicznego w formularzu PPS-1 jest prawidłowe. W wyjaśnieniu do pola nr 47 wskazano, że chodzi o adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, np. ePUAP. W obecnym stanie prawnym organ podatkowy wykorzystuje do doręczeń dwa systemy: portal podatkowy i ePUAP. W niniejszej sprawie Organ podatkowy niewątpliwie wykorzystuje do doręczeń pism system ePUAP. Jako adres elektroniczny należało przyjąć zatem prawidłowy adres skrytki użytkownika ePUAP, tj. "/[...]/ domyslna", a nie adres e-mail i przypisaną do niego bez wyjaśnienia tej kwestii skrytkę "/[...]/ zewnętrzne". Stosownie do treści art. 3 pkt 17 u.o.i.d.p.p., elektroniczna skrzynka podawcza, to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego (zatem m.in. do sądu, organu administracji rządowej lub organu jednostki samorządu terytorialnego - zob. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.i.d.p.p.) przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zatem, choć poczta elektroniczna (adres e-mail) stanowi środek komunikacji elektronicznej i jest objęta definicją w art. 3 pkt 4 u.o.i.d.p.p., nie jest jednak tożsama z pojęciem elektronicznej skrzynki podawczej, która stanowi "dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej" i służy "do przekazywania dokumentu elektronicznego" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III OSK 4856/21 – dostępne: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem pełnomocnik Skarżącej nie podał w sposób niebudzący wątpliwości adresu swojej skrytki w systemie ePUAP nie wiadomo, czy skrytka, na którą Organ doręczył zaskarżoną decyzję była skrytką właściwie przypisaną przez Organ do pełnomocnika Skarżącej, zwłaszcza, że Organ podatkowy miał podany przez pełnomocnika wyłącznie adres e-mail. W efekcie trudno uznać, że zaskarżona decyzja została doręczona zgodnie z przepisami O.p. i mogła wywołać skutki prawne wobec Skarżącej. Forma próby doręczenia zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie za pośrednictwem prywatnej poczty i przypisanej do niej przez Organ skrytki e-PUAP - "/[...]/ zewnętrzne" budzi wątpliwości co do jej zgodności z prawem. Należy przypuszczać, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Adres prywatnej poczty elektronicznej (e-mail) nie spełnia wymagań środków komunikacji elektronicznej. Tym samym próba doręczenia zaskarżonej decyzji na adres podany w pełnomocnictwie była nieprawidłowa. Reasumując, w zaistniałej sytuacji skarga została wniesiona od decyzji, która z uwagi na brak prawidłowego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga w niniejszej sprawie była przedwczesna. W rozpatrywanej sprawie nie istnieje bowiem przedmiot zaskarżenia, co powoduje niedopuszczalność skargi i jej odrzucenie zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), o czym orzeczono w pkt 1) sentencji postanowienia. Końcowo wskazać należy, że dopiero po skutecznym doręczeniu przez Organ decyzji, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Do czasu prawidłowego doręczenia decyzji nie funkcjonuje ona w obrocie. Przyjęcie przez Sąd, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, sprawia, że wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi należało uznać niedopuszczalny. Należy zauważyć, że wobec Skarżącej nie zaczął biec termin do wniesienia skargi, gdyż przedmiot zaskarżenia nie istniał. Dopiero po prawidłowym doręczeniu decyzji przez Organ podatkowy rozpocznie dla Skarżącej bieg terminu do wniesienia skargi. Nie można zatem przyjąć, że Skarżąca uchybiła terminowi, a tylko to uzasadnia wniesienie wniosku o przywrócenie terminu (por. postanowienia NSA: z dnia 9 września 2008 r., I GZ 191/08, LEX nr 527713; z dnia 18 września 2008 r., II FZ 391/08, LEX nr 493902, i z dnia 23 czerwca 2008 r., I OZ 405/08, LEX nr 493819). Artykuł 86 ust. 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek postanowi przywrócenie terminu. Postanowienie o przywróceniu terminu albo odmowie jego przywrócenia może być wydane na posiedzeniu niejawnym. W myśl natomiast art. 88 zdanie pierwsze p.p.s.a. spóźniony lub z mocy ustawy niedopuszczalny wniosek o przywrócenie terminu sąd odrzuci na posiedzeniu niejawnym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał wniosek Skarżącej o przywróceniu terminu za niedopuszczalny z mocy ustawy i na podstawie art. 88 p.p.s.a. odrzucił go, o czym orzeczono w pkt 2) sentencji postanowienia. O zwrocie wpisu sądowego od skargi odrzuconej Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1) p.p.s.a.